Frotscher/Geurts, EStG § 93 Schädliche Verwendung / 2.3 Ausnahme bei Tod des Zulageberechtigten (§ 93 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 und S. 4 Buchst. c EStG)

Rz. 23

Auszahlungen nach dem Tod des Zulageberechtigten sind grundsätzlich eine schädliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals (§ 93 Abs. 1 S. 2 Alt. 2 EStG). Denn diese Auszahlungen dienen nicht mehr der Alterssicherung des Zulageberechtigten und erfüllen – mit Ausnahme einer Hinterbliebenenrente im zulässigen Ausmaß (Rz. 16) – nicht den Förderzweck (Rz. 2).

Rz. 24

Die Rückzahlungsverpflichtung entsteht als letzter Akt noch in der Person des Zulageberechtigten und geht auf die Erben über (§ 96 Abs. 1 EStG i. V. m. §§ 38, 45 AO). Das Altersvorsorgevermögen darf erst an die Erben oder Vermächtnisnehmer ausgezahlt werden, wenn der Rückzahlungsbetrag einbehalten und abgeführt wurde.^[1] Die Besteuerung richtet sich im Fall der schädlichen Verwendung des ausgezahlten geförderten Altersvorsorgevermögens nach § 22 Nr. 5 S. 3 EStG. Das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen – nicht der Steuerermäßigungen – gilt als Leistung i. S. d. § 22 Nr. 5 S. 2 EStG.^[2]

Rz. 25

Die Rückzahlungsverpflichtung entfällt jedoch nach § 93 Abs. 1 S. 4 Buchst. c EStG, wenn oder soweit das geförderte Altersvorsorgevermögen auf einen Altersvorsorgevertrag des überlebenden Ehegatten übertragen wird und im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten die Ehegatten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten. Die zweite Bedingung ist ab dem Zeitpunkt nicht mehr erfüllt, ab dem das Vereinigte Königreich nicht mehr Mitgliedstaat der EU ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist. Um übermäßige Härten in "Altfällen" zu vermeiden, wurde durch das Brexit-StBG v. 25.3.2019^[3] eine Bestandsschutzregelung eingefügt.

Rz. 26

Steht das Altersvorsorgevermögen einer Erbengemeinschaft zu und wird es auf einen Altersvorsorgevertrag des überlebenden Ehegatten übertragen, so ist es nicht schädlich, wenn die Miterben für die Verwendung zugunsten des überlebenden Ehegatten anderweitig entschädigt werden.^[4] Unschädlich ist ebenfalls, wenn eine aufgrund einer noch nicht abgelaufenen Rentengarantiezeit weiter laufende Rentenzahlung (Garantierente) in entsprechender Weise fortlaufend und nicht kapitalisiert unmittelbar zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags des überlebenden Ehegatten gezahlt wird.^[5]

Rz. 26a

Lässt sich der überlebende Ehegatte nach dem Tod des anderen Ehegatten dessen gefördertes Altersvorsorgevermögen gemäß § 93 Abs. 1 S. 4 Buchst. c EStG auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag übertragen, rückt er hinsichtlich der dem Vertrag des verstorbenen Ehegatten gutgeschriebenen Zulagen in die Position des Zulageberechtigten ein.^[6]

Rz. 27

Eine unschädliche Übertragung auf Altersvorsorgeverträge von Kindern des verstorbenen Zulageberechtigten ist gesetzlich nicht vorgesehen.^[7]

[1] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz. 224.

[2] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz. 225.

[3] BGBl I 2019, 357; Link, NWB 2019, 866.

[4] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz. 232.

[5] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz. 231.

[6] BFH v. 15.1.2019, X R 11/18, BFH/NV 2019, 683.

[7] A. A. Fischer, in Kirchhof, EStG, § 93 EStG Rz. 3.