Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG sowie entsprechende Sonderformen von Mitunternehmerschaften

1 Einführung

1.1 Rahmenbedingungen

Rz. 1

Zu den wichtigsten Aufgaben der Betriebswirtschaft zählt es u. a., den Bestand eines Unternehmens für die Zukunft zu sichern. Dabei kommt es darauf an, einerseits erkannte Mängel zu beseitigen, andererseits vorhandene Stärken zu fördern. Für den Unternehmer ist damit regelmäßig der Wunsch verbunden, auch die materielle Vorsorge für die folgende Generation zu treffen. Bei der Bewältigung der sachlichen Aufgaben und der Erfüllung der persönlichen Wünsche spielen sowohl die Wahl der Rechtsform des Unternehmens als auch die Gestaltung der Rahmenbedingungen in Statuten oder Gesellschaftsverträgen eine entscheidende Rolle.

Rz. 2

Regelmäßig sind mehrere Faktoren zu berücksichtigen, die jedoch nicht immer in Einklang zu bringen sind. Außerdem ist anzuerkennen, dass es die zeitlos ideale Unternehmensform nicht geben kann. Es ändern sich ständig die äußeren und inneren Voraussetzungen, insbesondere die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse sowie die familiären Notwendigkeiten und Interessen, sodass die Anpassungsfähigkeit bei der Wahl eine wichtige Rolle spielt. Die optimale Unternehmensform ist im Grunde diejenige, die zugleich kurzfristig und ohne Formerschwernisse Veränderungen zugänglich ist. In diesem Zusammenhang kommt naturgemäß dem Steuerrecht, insbesondere der wechselnden Steuerbelastung, eine entscheidende Bedeutung zu.

Rz. 3

Wenn man die Wandlungsfähigkeit als wichtiges Kriterium voranstellt, zugleich zivilrechtliche Erfordernisse und steuerrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten mit einbezieht, fällt die Entscheidung bei der Wahl der Unternehmensform sehr oft zugunsten der KG aus – in der Gestalt einer GmbH & Co. Das gilt insbesondere für mittelständische Unternehmen mit einem überschaubaren Gesellschafterkreis, die für ihre Finanzierung nicht auf den allgemeinen Kapitalmarkt angewiesen sind (dann bietet sich die GmbH & Co. KGaA an) oder darauf verzichten. Die generellen Vorzüge der Personengesellschaft gegenüber der Kapitalgesellschaft haben sich auch durch das Umwandlungsrecht nicht verringert, da Umwandlungen sowohl von der Kapital- in die Personengesellschaft als auch umgekehrt unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral möglich sind. Auch aus steuerrechtlicher Sicht schafft der Gesetzgeber Anreize zugunsten transparenter Rechtsformen, indem der Nachteil einer damit einhergehenden sofortigen Besteuerung beim Gesellschafter durch eine optionale Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) abgefedert werden kann.

Rz. 4

Die GmbH & Co. KG hat im heutigen Wirtschaftsleben große Bedeutung erlangt, was allein aus der Zahl der bestehenden Gesellschaften deutlich wird. In der Literatur wird gelegentlich beklagt, dass mehrere der ursprünglichen und eindeutigen Vorzüge zwischenzeitlich durch Gesetzgebung oder Rspr. an Wirkung verloren haben. So wurden die Gläubigerschutzvorschriften für die GmbH auch auf die GmbH & Co. KG ausgedehnt. Außerdem wird die GmbH & Co. KG sowohl für handelsbilanzielle Zwecke als auch im Hinblick auf die Offenlegung im Grundsatz der GmbH angenähert (s. a. Rz. 34). Im Steuerrecht wurde die doppelte Ertragsteuerbelastung zunächst im Rahmen der KSt-Reform 1977 abgeschafft, dann im Rahmen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens, wenn auch nur teilweise, wieder eingeführt. Ferner sind die unterschiedlichen Höchststeuersätze bei der KSt und ESt zentrales Kriterium für Belastungsvergleiche im Rahmen der Unternehmensbesteuerung.

Rz. 5

Die GmbH & Co. KG verbindet – vereinfachend umschrieben – die haftungsrechtlichen Vorzüge einer Kapitalgesellschaft mit den handels- und steuerrechtlichen Vorzügen einer Personengesellschaft. Andererseits darf nicht verkannt werden, dass sie auch gewisse Anfälligkeiten aufweist; die Mischung aus Elementen der Kapital- und der Personengesellschaft sowie die damit verbundenen unterschiedlichen Organisationsformen schaffen leichter Rahmenbedingungen für undurchsichtige, unangemessene oder unlautere Aktivitäten. Der Boom der Verlustzuweisungsgesellschaften in den siebziger Jahren mit den Begleiterscheinungen in Form von Großinsolvenzen und Anlegerverlusten wäre ohne die GmbH & Co. KG nicht möglich gewesen.

Rz. 5a

Insgesamt überwiegen die Vorzüge aber immer noch. Das gilt einmal im Hinblick auf den Gesichtspunkt der Wandlungsfähigkeit, zum anderen unter Berücksichtigung der Gesamtsteuerbelastung. Bei Steuerbelastungsvergleichen hat die GmbH & Co. KG gegenüber der reinen GmbH, der OHG oder der Betriebsaufspaltung regelmäßig einen guten Mittelplatz eingenommen, wobei letztlich der Einzelfall entscheidend ist. Für die Frage der optimalen Rechtsform lässt sich unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten festhalten, dass bei Gewinnthesaurierung oftmals die GmbH günstiger erscheint, dagegen die GmbH & Co. KG zu bevorzugen ist, wenn die Gewinne den Gesellschaftern zufließen sollen.^[1] Andererseits erlauben Kapitalgesellschaften ohne steuerrechtliche Einschränkungen schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, während bei Mitunternehmerschaften für Zwe...