Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.2.3.5 Unentgeltliche oder verbilligte Anteilsübertragungen, Kapitalerhöhung, verdeckte Einlage

Rz. 194

Werden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft unentgeltlich oder verbilligt auf nicht am Besitzunternehmen beteiligte Angehörige (Nur-Betriebsgesellschafter, vgl. Rz. 104) übertragen, führt dies, gleich ob die Anteile im Betriebsvermögen der Besitzunternehmung selbst oder im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Besitzpersonengesellschaft gehalten werden, zu einer gewinnrealisierenden Entnahme^[1] in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen erzielbarem Kaufpreis (Teilwert) und vereinbartem Kaufpreis.^[2] Dies gilt auch bei verdeckter Einlage in eine andere Kapitalgesellschaft.^[3]

Rz. 195

Wird bei einer Kapitalerhöhung der Betriebskapitalgesellschaft durch den Inhaber des Besitzunternehmens bzw. den Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft einem Dritten bzw. Nur-Betriebsgesellschafter (regelmäßig ein naher Angehöriger) die Möglichkeit zum verbilligten Bezug neuer Anteile im Rahmen einer disquotalen Kapitalerhöhung eröffnet, so führt dies zu einer gewinnrealisierenden Entnahme von Bezugsrechten oder Anwartschaften zur Teilnahme an der Kapitalerhöhung beim Besitzunternehmen. Der Wert der Entnahme bestimmt sich aus der Differenz zwischen dem Wert der übernommenen Anteile und der geleisteten Einlage.^[4]

Rz. 196

Kommt es z. B. infolge eines werthaltigen Forderungsverzichts gegenüber der Betriebskapitalgesellschaft bzw. durch einen Barzuschuss zu einer disquotalen verdeckten Einlage zugunsten eines Nur-Betriebsgesellschafters (Rz. 196a), so führt dies zur lediglich anteiligen Erhöhung der Anschaffungskosten der vom Besitzunternehmer gehaltenen Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft, soweit für den disquotalen Gesellschafterbeitrag keine wirtschaftlichen Gründe ausschlaggebend sind.^[5] Soweit die Wertsteigerung der Anteile auf den Nur-Betriebsgesellschafter entfällt, führt dies beim Besitzunternehmer zur gewinnrealisierenden Entnahme.^[6] Sofern keine wirtschaftlichen Gründe für den disquotalen Gesellschaftsbeitrag ausschlaggebend sind, führt die verdeckte Einlage, soweit sie nicht anteilig auf die vom Besitzunternehmer gehaltenen Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft entfällt, als Drittaufwand bei seinen, an der Betriebskapitalgesellschaft als Nur-Betriebsgesellschafter beteiligten nahen Angehörigen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf deren Anteile.^[7]

Rz. 196a

Für die erbschaft- und schenkungsteuerliche Beurteilung einer disquotalen Gesellschaftereinlage gilt Folgendes: Es liegt keine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters an den anderen Gesellschafter (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) vor, wenn sich der Wert einer GmbH-Beteiligung eines Gesellschafters dadurch erhöht, dass ein anderer Gesellschafter Vermögen in die GmbH einbringt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung zu erhalten.^[8] Obgleich der vorstehende Grundsatz weiterhin Gültigkeit hat, wurde dieser durch die Regelung des § 7 Abs. 8 ErbStG i. d. F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes v. 7.12.2011^[9] ergänzt; die Regelung gilt für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht (§ 37 Abs. 7 ErbStG). Gem. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG kann auch die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft schenkungsteuerbar sein. Sofern ein Erwerb zugleich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit der dazu ergangenen Rspr. als auch die des § 7 Abs. 8 ErbStG erfüllt, ist ausschließlich § 7 Abs. 8 ErbStG anzuwenden.^[10]

[1] Zur Entnahme i.Z.m. einer Abspaltung betreffend die Betriebskapitalgesellschaft: BFH v. 28.5.2020, IV R 17/17, BFH/NV 2020, 1401.

[2] BMF v. 22.1.1985, IV B 2 – S 1909 – 2/85, BStBl I 1985, 97; FG Köln v. 5.3.2004, 15 K 3293/98, EFG 2004, 880, rkr.; etwas anderes gilt hingegen, wenn der Erwerber zusammen mit dem Übertragenden eine Personengruppe bildet, weil die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft so im Zurechnungskreis der Betriebsaufspaltung verbleiben; so auch Hennig, RNotZ 2015, 133.

[3] BFH v. 20.7.2005, X R 22/02, BFH/NV 2005, 2111.

[4] BFH v. 15.12.2005, III R 35/04, BFH/NV 2006, 1262; BFH v. 17.11.2005, III R 8/03, BFH/NV 2006, 650, BStBl II 2006, 287; BFH v. 16.4.1991, VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832; BMF v. 22.1.1985, IV B 2 – S 1909 – 2/85, BStBl I 1985, 97; Söffing, BB 2006, 1529f.

[5] Niedersächsisches FG v. 12.7.2012, 5 K 200/10, EFG 2012, 1927, rkr.

[6] BFH v. 16.6.2004, X R 34/03, BStBl II 2005, 378.

[7] Niedersächsisches FG v. 12.7.2012, 5 K 200/10, EFG 2012, 1927, rkr.

[8] BFH v. 9.12.2009, II R 28/08, BFH/NV 2010, 1189.

[9] BGBl I 2011, 2592.

[10] Ausführlich hierzu gleichlautender Erlass v. 14.3.2012, BStBl I 2012, 331; Curdt, in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 ErbStG Rz. 219ff. auch mit Darstellung der Rechtslage für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 14.12.2011 entstanden ist.