Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.4.5.2.3.3 Kommissionär/Makler

Tz. 1177

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Nach Art 5 Abs 6 OECD-MA ist die Annahme einer BetrSt ausgeschlossen, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt. Entscheidend sind hierbei, dass diese Personen unabhängig sind und iR ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit tätig sind (s Rn 38ff des OECD-MAK zu Art 5). Maßgebend ist hierbei die organisatorische Unabhängigkeit. Auch bei einem rechtlich unabhängigen Makler-Unternehmen kann eine BetrSt begründet werden, wenn die geschäftlichen Tätigkeiten für das Unternehmen eingehenden Anweisungen oder einer umfassenden Aufsicht durch das den Auftrag vergebende Unternehmen unterliegen. Insbes bei Ein-Firmen-Vertretern im Konzern stellt sich die Frage der Bedeutung der wirtsch Abhängigkeit (s Kroppen/Hüffmeier, IWB F 3 D Gr 2, 637).

Tz. 1178

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die stliche Behandlung von Kommissionärsstrukturen hat eine die große Bedeutung für internationale Unternehmensgruppen und deren Vertriebssysteme. In der Praxis findet man häufig Kommissionärsmodelle, in denen eine Vertriebsgesellschaft die Produkte im eigenen Namen verkauft, dabei aber für Rechnung eines Prinzipals (= Kommittenten) handelt. Viele Konzerne haben in der Vergangenheit auf Kommissionärsmodelle gesetzt, um sich operative Vorteile zu Nutze zu machen (s Tz 1122a; weiter s Rasch, IStR 2011, 6).

Tz. 1179

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

In der Lit wird davon ausgegangen (s Günkel, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, Art 5 OECD-MA Rn 219; s Rasch, IStR 2011, 6), dass die Tätigkeit eines Vertreters eine BetrSt begründet, wenn:

•	der Vertreter eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen,
•	er diese Vollmacht im anderen Staat gewöhnlich ausübt und
•	er kein unabhängiger Vertreter iSd Abs 6 ist, oder
•	er zwar ein unabhängiger Vertreter ist, er aber mit der Tätigkeit für das Unternehmen außerhalb der ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.

Das Verhältnis der Abs 5 und 6 ist jedoch unklar und weist eine Vielzahl von strittigen Problemen auf wie die Frage, ob die Unabhängigkeit im Falle des Kommissionärs überhaupt ein Tatbestandsmerkmal ist und wie sich die mögliche rechtliche bzw faktische Bindung des Prinzipals durch den Kommissionär auf die BetrSt-Begründung auswirkt. So könnte sich aufgrund der wirtsch Abhängigkeit eine faktische Verfügungsmacht des Geschäftsherrn (MG) auf die Räumlichkeiten des Kommissionärs (TG) ergeben.

Tz. 1180

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die Fin-Verw hat sich in zwei BMF-Schr zu den Voraussetzung der Begr einer Vertreter-BetrSt geäußert. Die akuelle Aussage in Tz 4.2.2. der Verw-Grds Funktionsverlagerung befasst sich iRd Umstellung des Eigenhändlers zum Kommissionär eigentlich mit der Problematik der Funktionsverlagerung dem Grunde nach. Allerdings kann hiernach – unter bestimmten Umständen – ein Kommissionär oder Agent für seinen Geschäftsherrn eine Vertreter-BetrSt begründen. Umfassender sind die Aussagen in Tz 1.2.2 der BetrSt-Verw-Grds (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076). Von Bedeutung sind hierbei die Hinw zur Abschlussvollmacht. Diese liegen vor, wenn das Unternehmen rechtlich oder wirtsch von dem Vertreter gebunden werden kann, wobei eine mittelbare Stellvertretung möglich sein soll. Die im Einzelfall nur schwer ermittelbare wirtsch Bindung soll anzunehmen sein, wenn die Person bevollmächtigt ist, alle Einzelheiten des Vertrags verbindlich für das Unternehmen auszuhandeln. Zudem kann dies nur vorliegen, wenn der Kommissionär außerhalb des Rahmens der ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.

Mit dieser restriktiven Auslegung liegt die Fin-Verw auf der Ebene der internationalen Auslegung des Art 5 Abs 5 und 6 OECD-MA. So hat der dem BFH vergleichbare französische Conseil d’ État entschieden, dass ein Kommissionär grds keine Vertreter-BetrSt für den Auftraggeber (Kommittenten) begründet. Der Conseil d’ État begründete dies auf der Grundlage des französischen HR. Danach handelt ein Kommissionär zwar auf fremde Rechnung, kontrahiert aber in eigenem Namen mit dem Kunden. Das Gericht hat ausdrücklich festgestellt, dass der Kommittent sich in keiner Weise direkt gegenüber dem Kunden (dh dem Vertragspartner des Kommissionärs) bindet. Damit habe der Kommissionär keine Abschlussvollmacht iSd DBA und könne nicht als abhängiger Vertreter klassifiziert werden. Davon sei nur eine Ausnahme denkbar, wenn nämlich der Kommittent durch die Verträge des Kommissionärs unmittelbar gebunden werde, begründet entweder durch den Wortlaut des zugrundeliegenden Kommissionärsvertrags oder durch einen sonstigen Umstand.

Tz. 1181

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Das Gericht ist hierbei zu folgenden wes Aussagen gekommen:

•

Auch wenn die vom Kommissionär abgeschlossenen Verträge auf Rechnung des Kommittenten abgeschlossen werden, wird dadurch der Kommittent rechtlich nicht direkt gegenüber dem Vertragspartner des Kommissionärs (dh dem Kunden) gebunden. Daher soll folgerichtig der Kommissionär – der die Verträge im eigenen Namen...