Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / bb) Beleg- und Buchnachweis

Rz. 1405

^{[Autor/Stand]} Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG (bzw. Abs. 2) müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein (§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG). Wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, hat das BMF in den auf Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG erlassenen §§ 17a ff. UStDV näher geregelt. Seit dem 1.1.2020 greifen einheitliche unionsrechtliche Nachweisvorgaben gem. Art. 45a MwSt-DVO. Daran anknüpfend wurden – obwohl Art. 45a MwSt-DVO keiner Umsetzung in nationales Recht bedurft hätte – die §§ 17a ff. UStDV mit dem JStG 2019^[2] angepasst^[3]. Liegen die im neu eingefügten § 17a Abs. 1 UStDV genannten Bedingungen vor, so wird vermutet, dass der Gegenstand der Lieferung in einen Mitgliedsstaat gelangt ist (Gelangensvermutung). Die hierfür notwendigen Belege werden im neuen § 17a Abs. 2 UStDV abschließend aufgezählt^[4]. Die Vermutung ist durch die FinB widerlegbar^[5].

Die Möglichkeit der Nachweisführung der §§ 17a ff. UStDV a.F. wurde in die §§ 17b ff. UStDV verschoben, bleibt also bestehen. Gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 UStDV n.F. muss der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S.v. § 6a Abs. 1 UStG durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (sog. Belegnachweis). Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. Zudem muss der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 und 2 UStG) die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gem. § 17d UStDV n.F. einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein.

Rz. 1405.1

^{[Autor/Stand]} Unter einem Buchnachweis ist ein Nachweis durch Bücher oder Aufzeichnungen i.V.m. Belegen zu verstehen. Der Buchnachweis verlangt deshalb stets mehr als den bloßen Nachweis durch Aufzeichnungen oder Belege. Belege werden durch die entsprechenden und erforderlichen Hinweise und Bezugnahmen in den stets notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden^[7].

Rz. 1405.2

^{[Autor/Stand]} Hinsichtlich der inhaltlichen Anforderungen an den Belegnachweis in Abholfällen ist zu berücksichtigen, dass § 17a Abs. 2 UStDV a.F. als Sollvorschrift über die an den Nachweis nach § 17a Abs. 1 UStDV a.F. zu stellenden Anforderungen ausgestaltet war. Das Fehlen einer der in § 17a Abs. 2 UStDV a.F. genannten Voraussetzungen führt deshalb nicht zwangsläufig dazu, dass der Belegnachweis als nicht geführt zu beurteilen ist. Außerdem gibt es in Fällen, in denen der Abnehmer den Gegenstand beim Unternehmer abholt, i.d.R. nicht den in § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV a.F. geforderten handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt. Andererseits erfordert sowohl der Gesetzeszweck des § 6a UStG als auch der des Art. 28c Teil A Buchst. a der 6. Richtlinie 77/388/EWG, dass der Bestimmungsort nachgewiesen wird, weil nur damit sichergestellt ist, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist, wo der Erwerb in dem "anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt" (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dies zugrunde gelegt, konnte der Belegnachweis bspw. durch die Fahrzeugrechnungen und weitere Belege erbracht werden^[9].

Mit der als Mussvorschrift^[10] ausgestalteten Fassung des § 17a Abs. 2 UStDV, die zwischen dem 1.1.2012 und dem 30.9.2013 galt, wurde die sog. Gelangensbestätigung in allen Fällen als der zentrale Belegnachweis eingeführt. Verfügte der liefernde Unternehmer nicht über eine Gelangensbestätigung, kann die Steuerbefreiung gemäß der Begründung der Verordnung^[11] nur noch gewährt werden, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass der Liefergegenstand tatsächlich ins übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.

Nach der ab dem 1.10.2013 geltenden Fassung des § 17a Abs. 2 UStDV – seit dem 18.12.2019 aufgegangen in § 17b Abs. 2 UStDV – kann der Belegnachweis "insbesondere" durch die dort aufgeführten Belege geführt werden. In § 17b Abs. 3 UStDV ist geregelt, welche Belege als Alternativen zum Belegnachweis angesehen werden. In Abschn. 6a.2. Abs. 6 Satz 10 UStAE stellt das BMF zusätzlich klar, dass es dem Unternehmer freisteht, den Belegnachweis "mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den umsatzsteuerrechtlichen Abnehmer in der Gesamtschau nachvollziehbar und glaubhaft ergibt."^[12]

Rz. 1405.3

^{[Autor/Stand]} Für den Fall, dass der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gem. § 6a Abs. 4 UStG gleichwohl dann als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtun...