Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 371 Selbstanzeige bei S ... / VIII. Hinterziehungsbetrag größer 25.000 EUR (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO)

Schrifttum:

Beckemper/Schmitz/Wegner/Wulf, Zehn Anmerkungen zur Neuregelung der strafbefreienden Selbstanzeige durch das "Schwarzgeldbekämpfungsgesetz", wistra 2011, 281; Beyer, Die neue Rechtslage durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, AO-StB 2011, 119; Erb/Schmitt, Ausschluss der Selbstanzeige bei Hinterziehungsbeträgen über 50.000 EUR, PStR 2011, 144; Obenhaus, Die Verschärfung der Selbstanzeige, Stbg 2011, 166; Radermacher, Kompensationsverbot im Kontext der Selbstanzeigereform zum 1.1.15, PStR 2014, 324; Schauf/Schwartz, Inhalt und Auswirkung der beschlossenen Neufassung der Selbstanzeige, PStR 2011, 117; Schwartz/Külz, Die neue Selbstanzeige, PStR 2011, 249; Wulf, Praxishinweise zum Anwendungsbereich der "Selbstanzeige zweiter Klasse" bei Beträgen von mehr als 25.000 EUR (§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO), Stbg 2015, 160.

Rz. 773

^{[Autor/Stand]} Der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO wurde durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz^[2] neu eingeführt und findet daher Anwendung auf Selbstanzeigen, die nach dem 2.5.2011 bei der Finanzverwaltung eingegangen sind. Ursprünglich war danach Straffreiheit ausgeschlossen, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 EUR je Tat übersteigt. Durch das AOÄndG 2015 wurde diese Schwelle mit Wirkung zum 1.1.2015 auf 25.000 EUR je Tat abgesenkt.

Bei der Bemessung der ursprünglichen Betragsgrenze von 50.000 EUR hatte sich der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung an der Rspr. des BGH zum Regelbeispiel des "großen Ausmaßes" orientiert^[3]. Dies war jedoch insoweit unstimmig, als bei der Hinterziehung von Kapitalerträgen, die gerade der Auslöser der Gesetzesneufassung war, nach damaliger Ansicht des BGH^[4] richtigerweise erst ab einem Betrag von 100.000 EUR ein "großes Ausmaß" i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vorlag^[5]. In der Zwischenzeit nimmt der BGH bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 EUR an^[6]. Mit der Absenkung auf 25.000 EUR ist die Anlehnung an die Rspr. des BGH entfallen^[7].

Rz. 774

^{[Autor/Stand]} In der Literatur war die Anwendung des Sperrgrundes des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO auf den Teilnehmer umstritten^[9]. Der Widerstreit zwischen § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO a.F. (ein Teilnehmer konnte wegen der Überschreitung der 50.000-Euro-Grenze keine Straffreiheit erlangen) und § 398a AO (ein Teilnehmer konnte mangels persönlicher Nachentrichtungs- und Zahlungspflicht keine Einstellung nach § 398a AO herbeiführen) wurde zum Teil durch eine teleologische Reduktion des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO auf die täterschaftliche Steuerhinterziehung aufgelöst^[10]. Dies hätte dazu geführt, dass der Teilnehmer – soweit die weiteren Voraussetzungen des § 371 AO vorliegen – ungeachtet der Höhe des Hinterziehungsbetrags Straffreiheit durch eine Selbstanzeige erlangt. Der Streit hat sich jedoch durch die Neufassung erledigt. Nach dem mit Wirkung zum 1.1.2015 neu gefassten § 398a AO wird neben dem Täter auch der Teilnehmer vom Anwendungsbereich des § 398a AO umfasst (s. dazu § 398a Rz. 11). Damit ist § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO nunmehr unzweifelhaft auch auf den Teilnehmer anwendbar.

Rz. 775

^{[Autor/Stand]} Die Betragsgrenze führt ferner dazu, dass bei Selbstanzeigen ab einer gewissen Größenordnung die Höhe der verkürzten Steuer exakt zu ermitteln ist. Insoweit ist problematisch, dass der strafrechtlich relevante Hinterziehungsbetrag zumeist nicht mit dem Betrag übereinstimmt, der in dem Änderungsbescheid als Nachzahlung festgesetzt wird^[12]. So fallen der strafbefangene Hinterziehungsbetrag und die tatsächlich nachzuentrichtende Steuer bspw. bei Eingreifen des Kompensationsverbots auseinander (s. § 370 Rz. 506 ff.). Nach Einführung des Sperrgrundes des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO hängt die Wirksamkeit einer Selbstanzeige damit von der mitunter schwierigen und nicht immer eindeutig bestimmbaren Feststellung des hinterzogenen Betrags ab.

Rz. 776

^{[Autor/Stand]} Bei der Bestimmung des Hinterziehungsbetrags i.S.d. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO findet das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) Anwendung (s. auch § 398a Rz. 28)^[14]. Dies hat zur Folge, dass geleistete Vorauszahlungen für die Bestimmung der 25.000-Euro-Grenze nicht gegenzurechnen sind^[15]. Die Anwendung des Kompensationsverbots ergibt sich aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, der auf "die nach § 370 Abs. 1 verkürzte Steuer" abstellt. Zu beachten ist allerdings, dass im Rahmen von § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO immer nur der vorsätzlich verkürzte Betrag maßgeblich ist^[16]. Hat der Stpfl. die Wirkung des Kompensationsverbots verkannt, kann für Zwecke des Hinterziehungsbetrags nur auf den von ihm angenommenen Saldo abgestellt werden. Bei der Umsatzsteuer ist dies im Hinblick auf das Verhältnis von stpfl. Ausgangsumsätzen zu Vorsteueransprüchen des Stpfl. regelmäßig der Fall^[17]. Ferner ist zu beachten, dass das Gesetz nicht zwischen einer Steuerverkürzung auf Zeit und auf Dauer unterscheide...