Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 3. Beendigung der Unternehmensverflechtung

Rn. 420

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Wegen der möglichen Gründe, die zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung führen können, s Rn 400 zu (3), speziell zur Insolvenz s Rn 417.

Es kommt oft zu einer ungewollten Zwangsbetriebsaufgabe des Besitzunternehmens, die zu existenzbedrohenden Steuerbelastungen führen kann (s Rn 305 zu (1) und (3)), sofern nicht die Voraussetzungen der Auffangtatbestände Betriebsverpachtung oder Betriebsunterbrechung vorliegen (s Rn 422) oder andere Vorkehrungen (s nachfolgend zu (1) ff) getroffen worden sind.

Bei (ungewolltem) Wegfall der personellen oder sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung besteht wegen Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens gem § 16 Abs 3 EStG Zwang zur Gewinnrealisierung, und zwar nicht nur bei den verpachteten WG, sondern auch bei den von Gesellschaftern des Besitzunternehmens gehaltenen Anteilen an der Betriebs-GmbH (notwendiges Sonder-BV II: s Rn 363), da Sonder-BV II wegen Beendigung der Möglichkeit, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bzw Beherrschungsidentität in der GmbH durchzusetzen, entfällt: BFH v 22.10.2013, X R 14/11, BStBl II 2014, 158 Rz 25; BFH v 22.09.1999, BFH/NV 2000, 559! Wegen der ggf verheerenden Auswirkungen s Rn 305 (Bsp).

Der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG sowie der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs 3 EStG kommen zur Anwendung, andernfalls die Fünftelregelung nach § 34 Abs 1 EStG. Soweit stille Reserven in den Anteilen an der Betriebs-KapGes aufgedeckt werden, ist § 3 Nr 40 EStG maßgebend. Nach Aufgabe des Besitzunternehmens anfallende Aufwendungen sind als nachträgliche BA (§§ 4 Abs 4, 24 Nr 2 EStG) oder als WK bei den Einkünften aus VuV abzugsfähig.

Der Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebs-KapGes kann vorgebeugt werden, indem

• der StPfl eindeutig erklärt, die Anteile im zeitlichen Zusammenhang mit der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit alsbald zu veräußern (BFH BStBl II 1972, 936; BFH/NV 1996, 878), oder
• die das gesamte Nennkapital umfassenden Anteile mit Beendigung der Besitzgesellschaft zum Buchwert (Teilbetrieb) aus dem BV oder Sonder-BV II in ein anderes BV des StPfl ausgegliedert werden: BFH v 28.05.2015, BStBl II 2015, 797. Dies steht auch dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG für den Aufgabegewinn aus dem verbliebenen Teilbetrieb Besitzunternehmen oder -PersGes nicht im Wege, wobei den BFH die Ausgliederung in das Sonder-BV einer anderen PersGes nicht weiter gestört hat (auch bei Zurückbehaltung in einem noch anderweitig gewerblich tätigen Besitzunternehmen, aber s BFH v 22.10.2013, aaO, Rz 27).

Gem rkr Urt des FG Köln v 12.03.2009, EFG 2009, 1244 stellt die Entnahme von GmbH-Anteilen aus einem Besitz-Einzelunternehmen, die gleichzeitig die Beendigung der Betriebsaufspaltung bedeutet, keinen gewstpfl Vorgang dar. Weder die Übertragung der Anteile, dh die Aufgabe der gewstpfl Tätigkeit, noch die Erzielung gewerblicher Einkünfte iSv § 15 EStG aus Betriebsverpachtung (s Rn 141b) begründen eine GewStPfl.

Einer ungewollten Betriebsaufgabe infolge Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Verkauf der Anteile an der Betriebs-GmbH oder auch durch deren unentgeltliche Übertragung an Familienmitglieder kann, wenn das Besitzunternehmen nicht anderweitig originär gewerblich tätig ist bzw nicht sicher von einer verlängerten Betriebsverpachtung oder bloßen Betriebsunterbrechung ieS ausgegangen werden kann, – ggf auch nur teilweise s nachfolgend zu (5) – wie folgt vorgebeugt werden

(1)	durch Verschmelzung der Betriebs-PersGes auf bzw durch Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH gem § 20 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen: s Rn 410 und s Rn 416,
(2)	durch Verschmelzung der Betriebs-KapGes auf das Besitzunternehmen: s Rn 401 ff,
(3)	durch die – allerdings mit Kosten verbundene – rechtzeitige (vor der Anteilsveräußerung/-übertragung) Fortführung des Besitzunternehmens als (nach § 15 Abs 3 Nr 2 S 1 EStG) gewerblich geprägte (s Rn 170ff) GmbH & Co KG nach Übertragung des Grundbesitzes und ggf anderer wesentlicher Betriebsgrundlagen durch den Besitzunternehmer in das Gesamthandsvermögen der KG (HR-Eintragung muss vorliegen vor Beendigung der Betriebsaufspaltung, § 2 S 1 HGB), und zwar im Wege einer Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstück und GmbH-Anteile, Letztere können auch als Sonder-BV II bei der GmbH & Co KG ausgewiesen werden – aber s nachfolgend zu (4)) nach § 24 UmwStG zu Buchwerten im Wege der Kapitalerhöhung. Wegen weiterer zivilrechtlicher Formen des Rechtsformwechsels s Ott, DStZ 2019, 693. Auch im Fall einer späteren erneuten Beendigung der gewerblichen Prägung nach dem Wegfall der Betriebsaufspaltung durch Ausscheiden der Komplementär-GmbH wird der verpachtete Gewerbebetrieb nicht automatisch aufgegeben, sondern zu einem originären Gewerbebetrieb, soweit die Voraussetzungen für ein Wahlrecht (s Rn 144) bestehen, den Gewerbebetrieb fortzusetzen – also der verpachtete Grundbesitz nicht veräußert wird (s Rn 421); der Austritt der GmbH mi...