Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Erwünschte Mitunternehmerstellung und die Folgen ihrer Nichtanerkennung

Rn. 22

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Oft haben die Beteiligten ein Interesse daran, dass die FinVerw eine Mitunternehmerstellung anerkennt (wegen der erforderlichen Mindestkriterien zur Anerkennung einer Mitunternehmerschaft s Rn 23e). Das ist immer dann der Fall, wenn BV- und Ergebnisanteile an PersGes mit einkommensteuerlicher Wirkung Dritten (insb Familienmitgliedern, auch s Rn 106) zugerechnet werden sollen oder erbschaftliche Vorteile realisiert werden sollen, die mit der Mitunternehmerstellung des Beschenkten/Erbberechtigten verknüpft sind (Verschonungsabschlag gem §§ 13a, 19a ErbStG iVm § 13b Abs 4 ErbStG):

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Bei Zurechnung von positiven BV- und Ergebnisanteilen handelt es sich oft um Familien-PersGes, bei denen das Interesse dahin geht, Nachkömmlinge so früh wie möglich mit steuerlicher Wirkung am Unternehmen und an stillen Reserven zu beteiligen, bei Anteils- oder Betriebsveräußerung die auf EUR 5 Mio je StPfl begrenzte Tarifvergünstigung des § 34 Abs 2 Nr 1 EStG iVm § 34 Abs 3 EStG ab dem 55. Lebensjahr zu erhalten. FinVerw und Rspr lehnen eine Anerkennung der Mitunternehmerstellung bei schenkweise als Kommanditisten aufgenommenen Familienmitgliedern dann ab, wenn die vertragliche Rechtsstellung der nicht unternehmerisch tätigen Familienmitglieder im Vergleich zum bei einander fremden Gesellschaftern Üblichen zu weit hinter dem dispositiven Gesetzesstatut zurückbleibt (s § 108 HGB nF; s Rn 106, 108).

Nicht erforderlich ist die tatsächliche Entnahme entnahmefähiger Gewinnanteile (so BFH BStBl II 1976, 328 zu 2b.), weil der BFH zu Recht der Meinung ist, dass auch in KG zwischen Fremden die Kommanditisten vielfach ihre Gewinnanteile tatsächlich nicht entnehmen, zB weil die wirtschaftliche Lage des Unternehmens es erfordert, dass alle Gesellschafter in gleicher Weise auf Entnahmen verzichten, oder weil die KG die stehen gelassenen Gewinnanteile günstig verzinst; anders aber, schädlich, wenn die Eltern als gesetzliche Vertreter Gewinnanteile der Kinder für eigene Belange entnehmen (BFH BStBl II 1986, 802 zu 2b.) in einem Ehegattenfall) oder zum Unterhalt der Kinder verwenden (analog BFH v 30.03.1999, BFH/NV 1999, 1325 zur Schenkung von KapVerm).

Wird ein ernsthaft vereinbartes und auch tatsächlich durchgeführtes Gesellschaftsverhältnis zwischen fremden Dritten gegen den Willen der Beteiligten nicht als Mitunternehmerschaft qualifiziert – sog fehlgeschlagene Mitunternehmerschaft – (wegen der Rechtsgrundlagen s Rn 25–27), so kann es nicht ohne Weiteres "als steuerliches Nullum behandelt werden" (Groh, BB 1982, 1229). Es liegen vielmehr idR Einkünfte aus KapVerm (partiarischer Darlehensgeber, stiller Gesellschafter: s BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183 zu 1.a. 2. Abs) vor. Ein Kommanditist, der im Innenverhältnis auf die Rechte eines typischen stillen Gesellschafters iSd §§ 335ff HGB beschränkt ist (dh Geldgläubiger mit Kontrollrechten ohne Substanzbeteiligung), der insb bei Familien-PersGes (hierzu s Rn 108) die Auszahlung seines Gewinnanteils beanspruchen kann (bzw eine Vereinbarung über das darlehensweise Stehenlassen getroffen hat: BFH v 21.12.1991, DB 1991, 2013; BFH BStBl II 1990, 68; BFH BStBl II 1989, 720; BFH BFH/NV 1987, 567; BFH BStBl II 1970, 416), hat gem § 20 Abs 1 Nr 4 EStG zu versteuernde Einkünfte aus KapVerm (BFH BStBl II 1990, 10; BFH BFH/NV 1989, 363; BFH BStBl II 1981, 663; Braun, Anmerkung zu FG Hamburg v 18.10.2001, EFG 2002, 263). Bei dieser Zuordnung erhält § 20 Abs 1 Nr 4 EStG den Charakter eines Auffangtatbestandes "für die Erfassung von Beteiligungseinkünften von Kommanditisten, die wegen der atypischen Beschränkung der Rechte aus ihrer Gesellschafterstellung nicht als Mitunternehmer angesehen werden können" (so mE zutreffend Schulze/Osterloh in Kruse (Hrsg), Die Grundprobleme der PersGes im Steuerrecht 1979, 157; glA wohl Schmidt, FR 1982, 123; aA Klein, GmbHR 1982, 281, 285). Bei Familiengesellschaften, meist in Form der Familien-(GmbH & Co)KG (s Rn 106), kann es sich bei fehlender tatsächlicher Durchführung, fehlender Kontrolle oder unangemessener Ergebnisverteilung bei Gewinnanteilen der Kinder gem § 12 EStG auch ganz oder teilweise (s Rn 109) um eine nicht betrieblich veranlasste, steuerlich irrelevante Einkommensverwendung des Familienoberhaupts handeln, was auch einen BA-Abzug bei der Gesellschaft ausschließt und zu einer vollen Zurechnung an den bisherigen Inhaber des BV oder Anteils führt: XI. Senat des BFH v 06.11.1991, BFH/NV 1992, 452; BFH v 25.01.2000, BStBl II 2000, 393. An die Anwendung von § 12 EStG sind jedoch strenge Anforderungen zu stellen. Interessant sind die steuerlichen Folgen, wenn infolge der Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG keine Anwendung findet und stattdessen für den Betroffenen die Regeln der typischen stillen Gesellschaft oder des partiarischen Darlehensgebers (aber nicht § 12 EStG) gelten:

(a)	Es erhöhen sich die BA um die Sondervergütungen an den Nicht-Gesellschafter (zB Pacht, Tätigkeitsvergütung) iSd § 15 Abs 1 S 1...