Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / aba) Ergänzungsbilanzen allgemein

Rn. 64

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Beteiligung an einer PersGes ist in einer ggf zu erstellenden StB des Gesellschafters (nach der sog Spiegelbildmethode in Höhe seines Kapitalkontos) zwar zu bilanzieren, sie ist aber als solche kein WG mit eigenständiger Bedeutung, weil die PersGes zwar Subjekt der Gewinnermittlung, nicht jedoch Subjekt der Besteuerung ist (s Rn 12b), und die Einkünfte der Gesellschafter nur und abschließend durch die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der PersGes ermittelt werden (BFH vom 20.11.2014, BStBl II 2017, 34; BFH vom 08.09.2011, BStBl II 2012, 136 Rz 21 mwN; FG D'dorf vom 20.03.2003, 15 K 7704/00 F, DStRE 2003, 1141). Das ändert sich auch durch die Reform der GbR im BGB im Sinne eigener zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit lt MoPeG vom 10.08.2021, BGBl I 2021, 3436 nicht, weil lt der Gesetzesbegründung eine Änderung ertragsteuerlicher Grundsätze mit dem Entwurf nicht verbunden sein soll: s Rn 13f und Kilincsoy, FR 2021, 248 Fn 14. Die Beteiligung ist der bloße Spiegel ideeller Anteile an den WG der PersGes: s BFH vom 20.11.2014, aaO; auch BFH vom 24.06.2009, BStBl II 2009, 993 zu 2.a.; BFH BStBl II 2006, 128 zu 2.c. implizit; BFH BStBl II 1994, 745; 1994, 224; 1993, 706/07; GrS BFH BStBl II 1991, 691/700; FG Nds EFG 2010, 558; weiterhin Bode in Brandis/Heuermann, § 15 EStG Rz 554, EL 156 März 2021; Schiffers, GmbH-StB 2011, 176; Dreissig, StbJb 1990/91, 221).

Übernimmt der Erwerber einer PersGes-Beteiligung die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters, weil in der Gesamthandsbilanz der PersGes keine Möglichkeit besteht, zusätzliche (oder ggf geminderte) AK der Beteiligung darzustellen (BFH vom 20.11.2014, BFH/NV 2015, 409 Rz 17), lassen sich abweichende AK des Erwerbers für seinen Anteil nur darstellen, indem in einer für ihn aufzustellenden positiven (oder ggf negativen) Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf die AK berichtigt wird.

Gleiches gilt sinngemäß bei Neueintritt eines Gesellschafters mittels Bar- oder WG-Einlage in eine bestehende PersGes unter Fortführung der Buchwerte für die Altgesellschafter gemäß § 24 UmwStG, es entstehen Ergänzungsbilanzen für den Neugesellschafter und für die Altgesellschafter (Bsp s Urteilsfall BFH vom 23.03.2023 in s Rn 64d).

In einer Ergänzungsbilanz erfasste AK des Anteilserwerbers sind (parallel zu den Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter) so fortzuführen, dass der Gesellschafter, so weit wie möglich, einem Einzelunternehmer, dem AK für entsprechende WG entstanden sind, gleichgestellt wird (dh Bruchteilsbilanz iSd Transparenzprinzips statt bloßer Wertkorrekturbilanz iSd Einheitsprinzips der PersGes, nachfolgend s Rn 64b zu (1) (a) Unterfall 1 mit Rspr-Nachweis).

Das Vorhandensein von Ergänzungsbilanzen setzt der Wortlaut von EStG und UmwStG ohne weitere Definition einfach voraus, indem er den Begriff in § 6 Abs 5 S 4 Hs 1 EStG bzw § 24 Abs 2 S 1 und Abs 3 S 1 UmwStG verwendet. Diese haben die Aufgabe, den Wertansatz des Gesamthandsvermögens in Bezug auf die Gesellschafter als Steuersubjekte zu korrigieren (s BFH vom 28.09.1995, BStBl II 1996, 68 mwN in 2.a. der Begründung). Die Begründung für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen allgemein ist das sich aus § 252 Abs 1 Nr 4 HGB ergebende Realisationsprinzip und das erfolgsneutrale AK-Prinzip gemäß § 6 Abs 1 EStG (s FG D'dorf EFG 2011, 794 und BFH vom 26.04.2006, BStBl II 2006, 656 zu II.2. der Begründung).

Die speziellen Anlässe zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen ergeben sich im Wesentlichen aus den nachfolgend in s Rn 64b zu (1) bis (3) und ergänzend (4) bis (7) dargestellten Sachverhalten.

Die Anteile des einzelnen Gesellschafters am Gewinn oder Verlust aus der StB der PerGes werden also modifiziert um die in seiner Ergänzungsbilanz erfassten Wertkorrekturen, wobei das Ergänzungsbilanzergebnis, auch wenn es einen Korrekturposten darstellt, der auf die Gesamthandsbilanz bezogen ist, kein Bestandteil des lfd Gesamthandsgewinns und dessen Verteilung ist, sondern die Korrektur von Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz nur die individuellen steuerlichen Verhältnisse des betroffenen Mitunternehmers abbildet, weshalb das Ergänzungsbilanzergebnis eine gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage iSd § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO darstellt (so BFH vom 16.12.2021, BStBl II 2023, 378 Rz 26; offengelassen noch von BFH vom 17.12.2020, BFH/NV 2021, 753 Rz 28 und BFH vom 27.10.2015, BStBl II 2016, 600 Rz 61). Der betroffene Mitunternehmer ist deshalb ausnahmsweise selbst klagebefugt, allerdings nicht bereits dann, wenn eine die Höhe des Gesamthandsvermögens betreffende Frage streitig ist, die sich zwangsläufig auch auf den Ergänzungsbilanzgewinn des einzelnen Mitunternehmers auswirkt: BFH vom 16.12.2021, aaO, Rz 28 und 31. Ist der Gewinn aus der Auflösung von Korrekturposten in einer Ergänzungsbilanz aber Teil eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils iSd § 1...