Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bba) Beginn und Ende einer Mitunternehmerstellung bei Übergang des Anteils

Rn. 23d

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Zu Beginn und Ende der Mitunternehmerschaft als solcher (in Abgrenzung zu Beginn und Ende der Mitunternehmerstellung bei Übergang des Anteils) s Rn 20.

Hier geht es nicht um die Frage, ob für den Gesellschaftsanteil überhaupt eine Mitunternehmerstellung vorliegt (dazu s Rn 23e), sondern um die davon zu unterscheidende Frage, ob und wann eine bereits bestehende Mitunternehmerstellung steuerlich mit allen Rechten und Pflichten auf den Erwerber des Gesellschaftsanteils übergeht. Ausgehend davon, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann, ist der Erwerber eines Gesellschaftsanteils gemäß § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO (iVm § 39 Abs 2 Nr 2 EStG) nur dann Inhaber der daran bestehenden Mitunternehmerstellung geworden, wenn Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vollständig auf ihn übergegangen sind, dh ihm gegen seinen Willen die gesicherte Erwerbsposition nicht mehr entzogen werden kann (FG Hamburg vom 21.07.2020, EFG 2020, 1673; BFH vom 20.09.2018, BStBl II 2019, 131; BFH vom 19.07.2018, BFH/NV 2018, 1268 Rz 36; BFH vom 01.03.2018, BStBl II 2018, 539 Rz 31; BFH vom 22.06.2017, BFH/NV 2018, 265 Rz 35). Bedarf die Anteilsübertragung iS einer aufschiebenden Bedingung noch der Zustimmung des persönlich haftenden Gesellschafters, die jedoch nur aus wichtigem Grund verweigert werden darf und kein Grund für eine solche Verweigerung erkennbar ist, spricht dies nicht gegen eine gesicherte Erwerbsposition des Erwerbers bereits zum vereinbarten Stichtag: FG BBg vom 20.06.2022, EFG 2022, 1756.

Der frühestmögliche Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum übergehen kann, ist idR das Datum des Vertragsabschlusses. Bei Mergers & Acquisitions-Sachverhalten (M & A-Sachverhalten) kommt dem Begriff des wirtschaftlichen Eigentums an Mitunternehmeranteilen eine herausragende Bedeutung zu, weil daran der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung und damit der Versteuerung eines etwaigen Veräußerungsgewinns anknüpft, zudem sind bei fremdfinanziertem Erwerb die Fremdfinanzierungsaufwendungen erst ab dann als Sonder-BA geltend zu machen: Kestler/Schoch, DStR 2019, 1489 mwN.

Der steuerlich maßgebliche Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteils und spiegelbildlich der Zeitpunkt des Verlustes der Mitunternehmerstellung kann somit bereits vor der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Übertragung des Gesellschaftsanteils liegen, wenn beide Merkmale, Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative, vollständig (dokumentieren!; dem Veräußerer verbleibender 1 %iger Gewinnanteil ist demnach schon schädlich) übergegangen sind: BFH vom 20.09.2018, BFH/NV 2019, 160 und nachfolgend BFH vom 01.03.2018, BStBl II 2018, 539; auch schon BFH vom 22.06.2017, BFH/NV 2018, 265 (dazu s Rn 23e zu (11)). Das Risiko der vollständigen Vertragsabwicklung allein ist kein Mitunternehmerrisiko, weil es nicht aus dem Gesellschaftsverhältnis folgt (so zu Recht Wendt, BFH/PR 2018, 260).

Eine Rückbeziehung eines Anteilserwerbs mit steuerlicher Wirkung ist – abgesehen von kurzfristigem Rückbezug auf den Jahresbeginn ohne steuerlichen Vorteil – nicht möglich: s Rn 69.

Mitunternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an einer PersGes erwirbt, um ihn nur kurze Zeit später weiterzuveräußern, weil eine Mindestbeteiligungsdauer in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nicht vorgesehen ist: BFH vom 22.06.2017, aaO, Rz 59; skeptisch noch Satish/Weiss, DStR 2018, 1265, ob eine nur bestehende rechtliche Möglichkeit zur Ausübung von Mitunternehmerinitiative während einer kurzzeitigen Kommanditistenstellung schon ausreicht oder ob eine solche auch tatsächlich gegeben sein muss, wenn von vornherein eine rechtliche oder tatsächliche Befristung der Gesellschaftsbeteiligung besteht (dazu auch s Rn 23e zu (11)). Die tatsächliche Ausübung der Mitunternehmerrechte ist nicht erforderlich: BFH vom 22.06.2017, aaO, Rz 48. Zum ausreichenden Bestehen einer Mitunternehmerschaft als solcher für nur eine logische Sekunde in Fällen des Durchgangserwerbs bei Umstrukturierungen s Rn 20 und BFH vom 15.06.2023, BFH/NV 2023, 1358. Zu den Einzelheiten der verfahrensrechtlichen Umsetzung einer unterjährigen Transaktion s Prinz, DB 2019, 1345.

Die Fragestellung nach den Voraussetzungen für das Vorliegen einer rechtlich geschützten Erwerbsposition beschäftigte auch das FG Ha vom 21.07.2020, EFG 2020, 1673 rkr, das über den wirtschaftlichen Übergang des Eigentums an Anteilen an einem Schiffsfonds vor der Zustimmung des Komplementärs zur Übertragung zu entscheiden hatte. Diesen sah das FG vorliegend als gegeben an, denn für die Übertragung war nur noch die Zustimmung der Komplementärin einzuholen, welche diese nur aus wichtigem Grund versagen konnte, was dem Erwerber der Anteile eine rechtlich geschützte Erwerbsposition vermittelt, wenn bei Abschluss des Abtretungsvertrages keine Anhaltspunkte für solch wichtige Gründe vorliegen. Soweit lt Einbringungsvertrag (EinbV) der Anteilserwerb aufschiebend durch die Eintragung im HR bedingt ist, sp...