Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / c) Ausgliederung des Besitzeinzelunternehmens auf die Betriebs-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem § 20 UmwStG

Schrifttum: Strahl, Gesamtplanbetrachtung bei Einbringungsvorgängen? Zugleich Anmerkung zum BFH-Urt v 29.11.2017, I R 7/16, NWB 2018, 2172; Zapf, Grunderwerbsteuerneutrale Beendigung einer Betriebsaufspaltung, NWB 2021, 545.

Rn. 416

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Nach § 123 Abs 3 UmwG iVm § 124 Abs 1 UmwG und den §§ 152ff UmwG können Einzelkaufleute, die in das HR eingetragen sind, ihr Vermögen durch Ausgliederung zur Aufnahme im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die KapGes übertragen (notarielle Beurkundung erforderlich).

Zur steuerlichen Behandlung s Rn 412–415 analog.

Mit Urt BFH v 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 hat der BFH für den Fall einer Betriebsaufspaltung bestätigt, dass für eine nach § 20 UmwStG begünstigte Buchwerteinbringung des Besitzunternehmens voraussetzt, dass auf die Betriebs-KapGes sämtliche WG übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional (unschädlich: Zurückbehaltung quantitativ wesentlicher WG mit erheblichen stillen Reserven, die aber funktional unwesentlich sind: BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 20.08) wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs gehören.

GrESt-Befreiung (§ 6a GrEStG)

Das Besitzeinzelunternehmen dürfte unter GrESt-Gesichtspunkten nicht im Rahmen einer einfachen Sachkapitalerhöhung zur Erfüllung der Sacheinlageverpflichtung auf die Betriebs-KapGes übertragen werden. Dann läge ein Erwerb nach § 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG vor, der von § 6a GrEStG nicht erfasst wird: BFH v 22.11.2018, BStBl II 2020, 153.

Bei partieller Gesamtrechtsnachfolge durch Ausgliederung des Besitzeinzelunternehmens in die bestehende Betriebs-KapGes (§ 123 Abs 3 Nr 2, §§ 124f, 152 ff UmwG) wird dagegen ein steuerbarer Rechtsvorgang nach § 1 Abs 1 Nr 3 S 1 GrEStG verwirklicht, der von § 6a S 1 GrEStG erfasst wird. War der Besitzeinzelunternehmer bereits seit mindestens fünf Jahren zu mindestens 95 % an der Betriebs-KapGes beteiligt (abhängige Gesellschaft), stellte sich bislang die Frage, ob im Anschluss an die Ausgliederung – die Firma des bisher herrschenden Besitzeinzelunternehmens erlischt dann (§ 158 UmwG iVm § 155 UmwG) – eine grunderwerbsteuerliche Identität des herrschenden Unternehmens vor der Ausgliederung (Beteiligung unter Zuordnung zum gewerblichen Einzelunternehmen) und nach der Ausgliederung (Beteiligung unter Zuordnung zum PV) auch noch mindestens fünf Jahre nach der Ausgliederung angenommen werden kann.

Die für § 6a GrEStG erforderliche Nachbehaltensfrist gem § 6a S 4 GrEStG kann in diesen Fällen denknotwendig nicht eingehalten werden, was aber nach einer weiten Auslegung der Anforderungen durch den BFH auch nicht (mehr) erforderlich ist: BFH v 21.08.2019, BStBl II 2020, 329 zur Nachbehaltensfrist; BFH v 22.08.2019, BStBl II 2020, 348 zur Vor- und Nachbehaltensfrist.

Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen, wie hier angesprochen, muss in Fällen der Verschmelzung nur die Vorbehaltensfrist eingehalten werden (sog Abwärtsverschmelzung). Dem hat sich die FinVerw mit gleichlautenden Erlassen der obersten FinBeh der Länder v 22.09.2020, BStBl I 2020, 960 Tz. 2.1 und 3.2.2.2 angeschlossen.