Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cb) Steuerliche Aspekte

Rn. 53a

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Gemäß § 15 Abs 1 Nr 2 Hs 2 EStG ist der atypisch Unterbeteiligte mittelbarer Mitunternehmer der Hauptgesellschaft, wenn zwischen ihm und dem Hauptgesellschafter eine Mitunternehmerschaft entsteht: BFH v 12.10.1999, BFH/NV 2000, 427; BFH v 02.10.1997, BStBl II 1998, 137; BFH v 06.07.1995, BStBl II 1996, 269. Dies hat zugleich nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG zur Folge, dass Sondervergütungen (Tätigkeitsvergütungen, Darlehenszinsen und Pachterlöse), die die Hauptgesellschaft an den atypisch still Unterbeteiligten zahlt, als Sondervergütungen dem steuerlichen Gesamtgewinn der Hauptgesellschaft hinzuzuziehen sind: BFH v 02.10.1997, BStBl II 1998, 137.

Dennoch bestehen zwei Mitunternehmerschaften (einmal zwischen dem Hauptbeteiligten und der Hauptgesellschaft, zum Zweiten zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten: doppelstöckige PersGes, s Rn 111b; bei einer atypischen Unterbeteiligung ist dem Unterbeteiligten infolge seiner Mitunternehmerstellung der Kommanditanteil anteilig iSd § 15a Abs 1 S 3 EStG zuzurechnen und damit auch der darauf entfallende Anteil am Verlust, woraus wiederum folgt, dass dem Hauptbeteiligten der auf die Unterbeteiligung entfallende Verlustanteil nicht zuzurechnen ist, so dass es insoweit keiner doppelstöckigen Feststellung bedarf: BFH v 19.04.2007, BStBl II 2007, 868), deren Einkünfte jeweils gesondert festzustellen wären (§ 179 Abs 2 S 3 AO; Vfg OFD Nbg, DStR 1986, 718), dh, Sonder-BA des Unterbeteiligten sind grundsätzlich nur bei der Feststellung für die Unterbeteiligungsgesellschaft zu berücksichtigen, es sei denn, die Hauptgesellschaft stimmt der Einbeziehung der Unterbeteiligung in ihr Feststellungsverfahren zu: BFH v 02.03.1995, BStBl II 1995, 531. In dem gesonderten Verfahren wird auch über die Anerkennung des Unterbeteiligungsverhältnisses als "atypisch" entschieden.

Die Unterbeteiligung steht, obwohl zivilrechtlich klar unterschieden, der stillen Beteiligung nahe, und wie bei dieser findet sich auch bei der Unterbeteiligung die steuerlich relevante Unterscheidung zwischen "typischer" und "atypischer" Gestaltung. Die wesentlichen steuerlichen Voraussetzungen und Auswirkungen sind analog zur Rechtslage bei der atypisch stillen (Haupt-)Beteiligung: BFH BStBl II 1987, 54; 1985, 363; 1982, 546; 1979, 768; 1979, 515; 1975, 141; 1974, 676; 1974, 480; BStBl III 1962, 337; s Rn 51a iVm s Rn 23 und s Rn 23e. Bei Beendigung der Hauptbeteiligung muss dem Unterbeteiligten somit zur Sicherung seiner Mitunternehmerstellung ein Abfindungsguthaben einschließlich anteiliger stiller Reserven/Geschäftswert zustehen: BFH v 06.07.1995, BStBl II 1996, 269 zu I.2.d. Die tatsächliche Durchführung der Gewinnauszahlung (ebenso ein Kündigungsrecht) ist für die Anerkennung der stillen Unterbeteiligung als atypisch (Mitunternehmerschaft) nicht erforderlich, wenn für den Hauptbeteiligten eine vergleichbare Beschränkung auf dessen Ebene gilt und es sich nicht um eine Familien-(Unter-)PersGes handelt: BFH v 13.06.1989, BStBl II 1989, 720 zu III. und BFH v 24.07.1986, BStBl II 1987, 54 zu 2.c.

Die Anerkennung der Mitunternehmerstellung unterbeteiligter Kinder im Urteil des IV. Senats, BFH BStBl II 1987, 54, allein aufgrund von Kontrollrechten analog § 166 HGB ohne Bindung des Stimmrechts des Hauptbeteiligten im Unterbeteiligungsvertrag an eine Abstimmung in der Unterbeteiligungsgesellschaft erscheint mir wegen fehlender Mitunternehmerinitiative nicht gerechtfertigt: analog s FG Mchn v 16.04.2012, 8 K 290/10, DStR 2013, 6 rkr; zweifelnd auch Pickhardt-Potremba/Engelsing, DStZ 2000, 285; Schulze zur Wiesche, DB 2015, 1487 fordert ein Zustimmungsrecht zu Verträgen mit Gesellschaftern, die Einfluss auf seinen Gewinnanspruch haben, zB Vereinbarungen von Sondervergütungen.

Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung des minderjährigen Kindes am Kommanditanteil des Vaters ist steuerlich anzuerkennen, auch wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde (allgemein s Rn 106aff). Auch eine Rückfallklausel, nach der die Unterbeteiligung ersatzlos an den Vater zurückfällt, wenn das Kind vor dem Vater stirbt und keine leiblichen ehelichen Abkömmlinge hinterlässt, steht der steuerlichen Anerkennung der Unterbeteiligung nicht entgegen: BFH BStBl II 1994, 635.

Zwischen Eltern und ihren minderjährigen Kindern liegt keine steuerlich anzuerkennende atypisch stille Unterbeteiligung (Mitunternehmerschaft) vor, wenn die Kinder eine Unterbeteiligung erhalten, die von vornherein so befristet wird, dass die schenkweise bedachten Kinder bei Beendigung der Unterbeteiligung noch minderjährig sind und zudem der Vertrag nicht vollständig vollzogen wird: FG SchlH vom 17.12.2015, EFG 2016, 618 rkr und ergänzend s Rn 23e zu (7).

Die unentgeltliche Begründung eines Unterbeteiligungsverhältnisses wird wegen der doppelstöckigen Struktur mit der Hauptgesellschaft und der Unterbeteiligungsgesellschaft als Umstrukturierungsmaßnahme iSd § 24 UmwStG angesehen (s Maetz, DStR 2015,1844 mwN in Fn 2...