Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ce) Tätigkeitsvergütungen an Geschäftsführer der Komplementär-GmbH

Rn. 48

Stand: EL 176 – ET: 10/2023

Leistungen des Gesellschafters einer PersGes, die sich wirtschaftlich als Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks qualifizieren lassen, fallen unter die Bestimmung des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG (s Rn 12c zu (4) und s Rn 84).

Vergütungen (Gehalt, Tantieme uÄ) der geschäftsführenden GmbH an den in ihren Diensten stehenden Gesellschafter-Geschäftsführer, der zugleich selbst Kommanditist der KG ist, gelten als Sonder-BA der GmbH und Sondervergütungen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG des Geschäftsführers bei der KG und mindern somit den steuerlichen Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag der GmbH & Co KG nicht, obwohl der die Geschäfte der GmbH führende Gesellschafter-Geschäftsführer formal nur mittelbar im Dienste der KG tätig ist (BFH v 28.05.2020, BFH/NV 2020, 1339 Rz 25; BFH BFH/NV 2006, 51; BStBl II 2003, 191; 1999, 720; GrS BFH BStBl II 1991, 691 zu III.4.b.; BFH BStBl II 1979, 284; 1977, 504; 1972, 530; BStBl III 1960, 408; auch s Rn 89 zu Fallgestaltung 1).

Die von der GmbH an den Kommanditisten gezahlten Arbeitsentgelte sind zusätzlicher gewstpfl KG-Gewinnanteil des Kommanditisten. Einkommensteuerliche Folge der Behandlung des Arbeitsentgelts als gewstpfl Sondervergütung gemäß § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG: Die GmbH braucht vom Gehalt keine LSt einzubehalten, der Geschäftsführer kann einen WK-Pauschbetrag (§ 9a Nr 1 EStG) nicht geltend machen, die Steuerbegünstigung von Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr 55, 63, 66 EStG nF entfällt. Steuerlich wird es also fiktiv so angesehen, als ob der Gesellschafter-Geschäftsführer den Arbeitseinsatz in seiner Eigenschaft als Kommanditist leistet, die GmbH selbst nicht tätig wird. Das betrifft auch Entlassungsentschädigungen an den Kommanditisten, der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist; diese sind nicht nach den §§ 24 Nr 1 Buchst a, 34 Abs 1 EStG begünstigt, sondern gehören zu den Sonder-BE, weil der Geschäftsführer zwar zivilrechtlich Angestellter ist, zugleich jedoch eine unauflösbare Doppelfunktion wahrnimmt, da er nicht nur Organ der GmbH, sondern auch Mitunternehmer der KG ist, allerdings nur, wenn der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH sich nur auf die Geschäftsführung der KG beschränkt: OFD Ffm v 20.10.2016, S 2241 A – 098 – St 213, DB 2016, 2872 (auch s Rn 89).

Daran ändert sich nichts, wenn die GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag für ihre Geschäftsführertätigkeit eine Vergütung erhält, die bei der KG als Aufwand ("Kosten") zu behandeln ist: BFH BStBl II 1999, 284. Im Urteilsfall sollte die Vergütung an die GmbH auch dann gezahlt werden, wenn die KG einen Verlust erzielte. Es handelt sich statt um Gewinnvorab um eine Sondervergütung an den Geschäftsführer-Kommanditisten iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (BFH aaO, mit Bezug auf BFH BStBl II 1986, 58/59 und GrS des BFH BStBl II 1981, 164/69).

Beispiel:

Bilanzgewinn der GmbH & Co KG 100 000 EUR, bereits vermindert um 20 000 EUR Erstattung des Geschäftsführergehalts an die GmbH. Gewinnanteil GmbH 10 000 EUR, Kommanditisten 90 000 EUR.

Berechnung des steuerlichen Gesamtgewinns der GmbH & Co KG, insbesondere für GewSt-Zwecke:

10 000 EUR + 90 000 EUR + Sondervergütung für Geschäftsführung 20 000 EUR = 120 000 EUR.

Die zitierte BFH-Rspr ist mE – anders als der Sonderfall gemäß nachfolgend s Rn 48a – unter der Zielsetzung des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG (partielle Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer bei Beiträgen zur Förderung des Gesellschaftszwecks: s Rn 12c und s Rn 84–84a) trotz fehlender unmittelbarer Rechtsbeziehung zur KG zutreffend (glA Biergans, DStR 1988, 655, 657; Woerner, StKongRep 1982, 193, 206; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 717, 35. Aufl; aA Beinert, StbJb 1980/81, 87, 109; Lempenau, StbJb 1982/83, 201, 203). Hat die GmbH insoweit einen Ersatzanspruch an die KG, heben sich bei ihr Sonder-BA und Sondervergütung iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf, das Gehalt ist also bei der GmbH ergebnisneutral.

Analog ist durch den BFH geklärt, dass Tätigkeitsvergütungen, die der atypisch stille Gesellschafter einer GmbH & atypisch Still als Geschäftsführer der GmbH erhält, als Sondervergütungen gemäß § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG) zu erfassen sind und Entsprechendes für die atypisch stille Beteiligung des Vorstandsmitglieds an einer AG gilt: BFH v 12.09.2005, VIII B 54/05, BFH/NV 2006, 277 mwN.

Die vorstehenden Grundsätze gelten sinngemäß auch bei einer doppelstöckigen GmbH & Co KG für den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Obergesellschaft, der an der Untergesellschaft als Kommanditist beteiligt ist: FG RP EFG 1987, 187. Bei Vergütungen an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Untergesellschaft, der nur an der Obergesellschaft als Kommanditist beteiligt ist, sind diese Grundsätze sinngemäß anzuwenden gemäß § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG, dh, es handelt sich um Sondervergütungen bei der Untergesellschaft für den Geschäftsführer-Kommanditisten der Obergesellschaft (so auch Wacker in Schmidt, § ...