Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cf) Verpachtung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen

Rn. 147

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Die Betriebsverpachtung im Ganzen muss sich zwar nicht auf den Betrieb als geschlossenen Organismus, aber auf die (dh alle) wesentlichen Betriebsgrundlagen erstrecken, die dem bisherigen Betrieb das Gepräge gaben (auch s Rn 141b; BFH v 18.12.2014, BFH/NV 2015, 827, Rn 28 mwN; BFH BFH/NV 1996, 787; BStBl II 1994, 922; 1990, 780; 1988, 257; 1987, 578; 1974, 208; 1979, 300; BStBl III 1966, 49). Zur Sicherung sollte der Pachtvertrag dem Pächter auferlegen, wesentliche Maschinen – nicht jedoch jederzeit wiederbeschaffbares Werkstattinventar bei einem Handwerksbetrieb, s BFH v 18.08.2009, BStBl II 2010, 222 – uÄ Ersatz zu beschaffen u nach Pachtende dem Verpächter zu übereignen.

Der Auffangtatbestand des vorübergehend "ruhenden Gewerbebetriebs" – Betriebsunterbrechung ieS –, erfordert nicht die Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern nur der für eine Fortführbarkeit des Betriebs nach Pachtende unentbehrlichen Betriebsgrundlagen (mit GewStPfl der Pachteinnahmen); s Rn 143 u s H 16 Abs 2 EStH 2012.

Da im G nicht vorgegeben, ist nach dem Maßstab zur Unterscheidung wesentlicher Betriebsgrundlagen von WG untergeordneter Bedeutung zu fragen.

Wegen der Fortsetzungsthese kann eine von der Funktion der WG losgelöste rein quantitative, dh auf den Umfang der stillen Reserven im einzelnen WG abgestellte Betrachtungsweise den Erfordernissen nicht gerecht werden. Entsprechend hat der BFH v 11.10.2007, BStBl II 2008, 220 grundlegend geurteilt. Im Urteilsfall endete eine Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der sachlichen Verflechtung, und zwar infolge Verpachtung von Grundstück nebst Betriebsvorrichtungen an eine Fremd-GmbH, an die die Betriebs-GmbH zudem die Warenvorräte und das bewegliche AV ihres Auto-Einzelhandels nebst Reparaturbetriebs veräußerte. Der Maßstab der Wesentlichkeit ist lt BFH wegen der "Fortsetzungsthese" rein funktional zu definieren, nicht quantitativ, und zwar gemessen an den Verhältnissen des Einzelfalles (spezifische Verhältnisse), dh, es sind nicht immer eindeutige Ergebnisse zu finden. Wurde zB bisher ein Mietwohnhaus als gewillkürtes BV fremdvermietet, der Betrieb aber ohne dieses Mietwohnhaus fremdverpachtet, so liegt Betriebsverpachtung im Ganzen vor, weil alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet wurden; die Mieteinnahmen sind nach wie vor gewerbliche Einnahmen. In unter funktionaler Betrachtung zweifelhaften Fällen sollte Maßstab mE eine kombinierte funktional-quantitative Betrachtungsweise sein. Funktional unwesentliche WG gehören somit trotz erheblicher stiller Reserven nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen: so ausdrücklich für Grundstücke BFH BFH/NV 1987, 578; BStBl II 1987, 113; BStBl III 1967, 420; sie bleiben jedoch bis zu einer Entnahme BV des Verpächters: BFH BFH/NV 1991, 357.

Inzwischen lässt der BFH bei reinen Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben die Betriebsverpachtung im Ganzen zu, auch wenn nur der Grundbesitz verpachtet wird: BFH v 28.08.2003, BStBl II 2004, 10 und die unter 3.c. der Urteilsbegründung BFH v 11.10.2007, BStBl II 2008, 220 aufgeführte weitere Rspr.

Bei Fabrikationsbetrieben soll das bewegliche AV (insb die Produktionsanlagen und schwere Maschinen) jedoch stets mit zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören: BFH v 17.04.1997, BStBl II 1998, 388; BFH v 26.05.1993, BStBl II 1993, 710; FG RP EFG 2002, 677. Ob dies auch für kurzfristig ersetzbare Maschinen und Anlagegüter gilt, war noch nicht abschließend geklärt: BFH v 17.04.1997, aaO. Nach BFH v 18.08.2009, BStBl II 2010, 222 ist bei einem Handwerksbetrieb das jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar nicht als wesentlich für die Fortführung anzusehen (dazu auch s Kanzler, FR 2010, 134).

Zu Zwangsbetriebsaufgaben auf Veranlassung des FA dürfte es danach kaum noch kommen, dh, dass die ggf erwünschte Aufgabe(-erklärung) innerhalb der 3-Monats-Frist nach § 16 Abs 3b EStG neu idF lt StVereinfG 2011 dem FA gegenüber abgegeben werden muss (gemäß § 52 Abs 34 S 9 EStG aF ist § 16 Abs 3b EStG lt StVereinfG 2011 nicht auf die Betriebsaufgabe von verpachteten o unterbrochenen Gewerbebetrieben anzuwenden, die bis zum Inkrafttreten – Tag nach der Verkündung – stattgefunden haben. Insoweit wendet die FinVerw R 16 Abs 5 EStR 2008 und H 16 Abs 5 EStH 2010 weiter an). Wegen der im Urt-Fall BFH v 17.04.1997, BStBl II 1998, 388 einen Kfz-Einzelhandel ergänzenden Funktion des Reparaturbetriebs hielt der BFH jedenfalls die Mitverpachtung der dafür notwendigen Aufbauten und Betriebsvorrichtungen (namentlich der Hofbefestigung, Umzäunung, Druckluftanlage, Frischölanlage, Altölanlage, Abgasanlage, dem Regenwasserauffangbehälter, der Tauchpumpe und Parkplatzanlage) als zum Erhalt der späteren Fortführungsmöglichkeit ausreichend, aber wohl auch notwendig an. Dagegen gehörten weder das an die pachtende Fremd GmbH veräußerte UV noch die veräußerten technischen Werkstattgeräte zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Auto-Einzelhandels...