Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / d) Gewinnerzielungsabsicht in PersGes

Rn. 126

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

IRd einkommensteuerlichen Feststellung der Einkünfte aus einer PersGes ist das Vorliegen einer zweistufigen Gewinnerzielungsabsicht erforderlich:

• Einerseits muss auf der Ebene der PersGes eine Absicht zur Vermehrung des gesamthänderisch gebundenen BV bestehen: s Rn 123.
• andererseits sind aber nur für solche Gesellschafter (Mitunternehmer) Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen, die auch persönlich beabsichtigen, unter Einbezug des Ergebnisses aus dem Sonder-BV sowie von Sonder-BE und -BA einen Gewinn zu erzielen: BFH BFH/NV 1999, 756 mwN; FG Nds vom 09.11.2004, EFG 2005, 770 (NZB abgewiesen). Wegen des Problems der Generationenfolge bei unentgeltlichem Übertrag des Anteils nach Verlustperiode (s Rn 126a zu C 3).

Nach der neueren Rspr des BFH gilt die gewerbliche PersGes als "Subjekt der Gewinnermittlung" (im Einzelnen s Rn 12b), so dass in erster Stufe auf die Gewinnabsicht nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter abzustellen ist. Demnach fehlt einer Verlagsgemeinschaft-GbR zweier Gesellschafter (D und ein Verlag) zur Herausgabe und zum Verlegen von Medien die Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie zwar einen gemeinsamen gesellschaftlichen Zweck verfolgt, nicht aber die Erzielung eines Gewinns bzw die Mehrung des (nicht vorhandenen) BV auf ihrer Ebene, weil ihr nur an dem Erwirtschaften hoher Werbe-Einnahmen und -Umsätze gelegen ist, die hieraus resultierenden Erlöse jedoch vollständig auf die Gesellschafter verteilt werden. D trug zudem kein Mitunternehmerrisiko wegen fehlender Einlage. Einen möglichst hohen Gewinn erstrebte jeder Gesellschafter nur allein für sich, an einem gemeinsamen Gewinn der GbR war den Gesellschaftern selbst nicht gelegen: FG Düsseldorf vom 20.05.2020, DStRE 2021, 1508, rkr.

Ist nur dem Geschäftsführer der PersGes der Dauerverlustcharakter der Gesellschaft bekannt, drängen sich diese Umstände jedoch den einzelnen Gesellschaftern nicht auf, so ist es ernstlich zweifelhaft, ob die Einkunftserzielungsabsicht der Gesellschaft zu verneinen ist: BFH vom 05.07.2002, BFH/NV 2002, 1447. Die Gewinnabsicht (gemeinsame innere Vorstellung) muss gerichtet sein auf eine Mehrung des BV der PersGes, wie es sich in der StB der Gesellschaft dokumentiert (GrS BFH BStBl II 1984, 751 und s Rn 123). Dabei sind zunächst alle gewerblichen Tätigkeiten zu einer Beurteilungseinheit zusammenzufassen (s auch Rödder, DB 1986, 2241), da bei einer PersGes grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist: BFH BStBl II 1997, 202. An sich gemischte Tätigkeiten sind somit zunächst insgesamt als gewerblich zu behandeln. Liegt nach dieser vorrangigen Prüfung auf der Basis eines einheitlichen Gewerbebetriebs der PersGes Gewinnerzielungsabsicht vor, so ist – zwecks Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer – nachrangig für jeweils verschiedene, wirtschaftlich und organisatorisch selbstständige Tätigkeitsbereiche das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht erneut zu prüfen: Segmentierung; s Rn 125a.

Die Gewinnerzielungsabsicht auf Ebene der PersGes kann aber nicht anhand der "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" unter Einbeziehung von Sonder-BV und Sonder-BE bzw -BA aus der Vermögenssphäre aller Gesellschafter beurteilt werden, da dies bedeuten würde, "dass ein negativer Totalgewinn aufgrund der Gesamtbilanz die Mitunternehmerschaft für alle Gesellschafter beseitigt, obwohl er möglicherweise auf die Maßnahmen nur eines Gesellschafters zurückzuführen ist" (so zutreffend Jakob/Hörmann, FR 1990, 33; Groh, DB 1984, 2424; wegen der Bedeutung der gewinnwirksamen Maßnahmen einzelner Gesellschafter s Rn 126a).

Die Gewinnabsicht der PersGes muss von Beginn bis Ende ihrer Tätigkeit vorliegen, der Ein- oder Austritt von Gesellschaftern ist für diese Feststellung unerheblich. Bei späterer Aufgabe der Gewinnabsicht erfolgt Übergang in den "ruhenden Gewerbebetrieb" mit festgeschriebenen stillen Reserven: s Rn 125b.

Rn. 126a

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Ist die Gewinnabsicht auf der Stufe der PersGes selbst zu bejahen, so ist zusätzlich auf der Stufe des einzelnen Gesellschafters zur Anerkennung der Mitunternehmerstellung wegen des hierfür erforderlichen (Mit-)Unternehmerrisikos (s Rn 23) Voraussetzung, dass für ihn die objektive Möglichkeit zur Erzielung eines positiven Totalgewinns aus seiner Beteiligung gegeben ist (im Gegensatz zur Gewinnabsicht auf der Ebene der PersGes ist im Merkmal des Mitunternehmerrisikos ein subjektives Element nicht enthalten: BFH BFH/NV 1999, 1336; GrS BFH BStBl II 1984, 751; 1982, 771).

Diese zweistufige Prüfung der Liebhaberei, die die objektiven und subjektiven Aspekte fehlender Einkünfteerzielungsabsicht verbindet, hat sich durchgesetzt (BFH vom 23.08.2017, BFH/NV 2018, 36; BFH vom 07.11.2012, BFH/NV 2013, 370; Kanzler, FR 2023, 241, 243 mwN aus der Literatur). Unabdingbar für die Mitunternehmereigenschaft des einzelnen Gesellschafters ist es im Ergebnis somit, dass vor dem lt Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Ausscheiden (insbesondere bei Befristung: s F...