Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / d) Strukturwandel

Rn. 1066

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Ein Strukturwandel, keine Betriebsaufgabe, liegt vor, wenn der Betrieb als selbstständiger Organismus weitergeführt wird und die Einkünfte des StPfl aus dem Betrieb lediglich infolge Strukturwandels rechtlich anders eingeordnet werden, weil zB ein bisher als gewerblich behandelter Betrieb infolge Einschränkung des Zukaufs oder Erweiterung des Eigenanbaues zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wird (H 16 Abs 2 EStH 2019 "Strukturwandel"). Dabei lassen sich folgende Fallgruppen unterscheiden:

• Wechsel der betrieblichen Einkunftsart,
• Änderung des Tätigkeitsgebiets oder des betrieblichen Zwecks,
• Übergang vom steuerlich relevanten Betrieb zum steuerlich irrelevanten Liebhabereibetrieb (und umgekehrt),
• Änderung der für die Begründung der Gewerblichkeit wesentlichen Umstände.

Rn. 1067

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Der Wechsel der Einkunftsart löst keine Betriebsaufgabe aus, solange auch weiterhin betriebliche Gewinneinkünfte (§§ 13–18 EStG) erzielt werden. Der StPfl kann die Betriebsaufgabe auch nicht willkürlich durch Abgabe einer entsprechenden Aufgabeerklärung herbeiführen. Ein Strukturwandel, gleich ob es sich um einen sofortigen oder allmählichen Strukturwandel handelt (vgl hierzu BFH v 19.02.2009, IV R 18/06, BStBl II 2009, 654), löst nicht die Verbindung der WG mit dem Betrieb und kann daher nicht als Betriebsaufgabe angesehen werden, selbst dann, wenn der Wandel zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 5 EStG nach § 4 Abs 1 EStG führt (BFH v 11.05.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939; BFH v 07.10.1974, GrS 1/73, BStBl II 1975, 168). Damit bleiben die WG bis auf Weiteres BV und werden nicht ins PV entnommen (BFH v 11.05.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939). Es gibt keine nur gewerbesteuerliche Betriebsaufgabe. Auch die spätere Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Betriebs führt nicht zur Nachholung der GewSt. Das entspricht dem Objektcharakter der GewSt.

Rn. 1068

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Bei Änderung des betrieblichen Zwecks wird der Betrieb nicht aufgegeben, sondern in veränderter Struktur fortgeführt, wenn der nunmehr verfolgte Zweck nach der Verkehrsanschauung mit dem bisherigen Zweck als identisch anzusehen ist. Wird die Tätigkeit des Betriebs in reduziertem Umfang weiterhin ausgeübt, bleibt die Identität regelmäßig gewahrt. (BFH v 19.02.2004, III R 1/03 (NV), BFH/NV 2004, 1231). Diese auf die subjektive Zweckbestimmung abstellende Änderung ist mE problematisch, weil sie schon die als unproblematisch angesehenen Fälle (Wechsel vom Produktions- zum Handelsbetrieb, Wechsel vom Pflegebetrieb zur Ferienpension) nicht ohne Weiteres erfasst, wenn man unter Zweck den inhaltlichen Zweck, nicht nur die Gewinnerzielungsabsicht versteht. Vor allem aber ist die Zweckbestimmung kein Merkmal des fortbestehenden betrieblichen Organismus, was sich schon darin zeigt, dass auch die ggf lang andauernde Betriebsunterbrechung diesen Organismus nicht ohne Weiteres beendet. Das Abstellen auf den Zweck ist daher mE systemwidrig, richtigerweise ist danach zu fragen, ob der betriebliche Organismus fortbesteht oder durch einen anderen ersetzt wird.

Rn. 1069

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Der Übergang von einem steuerlich relevanten Betrieb zu einem Liebhabereibetrieb stellt nach ständiger Rspr keine Betriebsaufgabe dar (BFH v 11.05.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939; BFH v 29.10.1981, IV R 138/78, BStBl II 1982, 381). Die WG bleiben im BV verhaftet, und zwar, wie mittlerweile von der Rspr anerkannt, ggf dauerhaft, was uU zu Beweisschwierigkeiten führen kann. Werden WG dieses BV zu einem späteren Zeitpunkt während der Liebhaberei veräußert oder entnommen, entstehen nachträgliche BE (BFH v 11.05.2016, X R 61/14, BStBl II 2016, 939; dazu auch s Rn 1222). Diese Konsequenz stellt keinen Widerspruch zu den mit der Überführung eines betrieblichen Grundstücks ins PV verbundenen unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen (Entnahme unter Ansatz des Teilwerts und Besteuerung der stillen Reserven).

Es besteht ein grundsätzlicher Unterschied zwischen der Situation, in der sich eine gewerbliche Grundstücksvermietung in eine nurmehr im PV stattfindende Vermietung (§ 21 EStG) wandelt, und der Situation, in der eine gewerbliche Grundstücksvermietung, vor allem aufgrund nicht mehr bestehender Gewinnerzielungsabsicht, in einen Liebhabereibetrieb umschlägt. Im erstgenannten Fall endet der betriebliche Zusammenhang und es liegt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung (s § 15 Rn 123 (Bitz)) kein Gewerbebetrieb mehr vor, während letzterenfalls es vor allem an der Gewinnerzielungsabsicht mangelt, was aber nicht ohne Weiteres den betrieblichen Organismus entfallen lässt. Allerdings gesteht der BFH dem StPfl zu, beim Wechsel der Liebhaberei die Betriebsaufgabe zu erklären (Wahlrecht) (BFH v 29.10.1981, IV R 138/78, BStBl II 1982, 381).

Rn. 1070

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Ermittelt der StPfl seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung, ist er nicht verpflichtet...