Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / ega) Echte Realteilung

Rn. 1604

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Im Falle der echten Realteilung wird den StPfl de facto ein Wahlrecht eingeräumt (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 562 (November 2018)), das sie allerdings nicht erst im Rahmen der späteren Veräußerung/Entnahme ausüben, sondern bereits bei der Realteilung bedenken müssen, damit es von den FinBeh anerkannt wird. Danach ist der Gewinn im Fall einer echten Realteilung bei WG, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört haben, allen Realteilern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass der Gewinn nach dem Gesellschaftsvertrag oder den von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen über die Realteilung allein dem entnehmenden oder veräußernden Realteiler zuzurechnen ist (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 29).

Rn. 1605

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Daraus folgt, dass die Mitunternehmer der Realteilungsmitunternehmerschaft spätestens in der Realteilungsvereinbarung eine – schriftliche – abweichende Gewinnzuweisung vornehmen müssen (Weiss, DStRK 2020, 146). Nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens können sie dabei nur insoweit vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichen, als der Gewinn allein dem entnehmenden oder veräußernden Realteiler zugerechnet wird. Eine anderweitige Aufteilung, zB nach individuellen Prozentsätzen, ist nicht vorgesehen. ME schränkt dies die Realteiler unnötig ein. Wenn der Gesetzgeber bereits eine abweichende Zuordnung stiller Reserven dem Grunde nach akzeptiert, sprich wenig dagegen, die Steuerfolgen, jedenfalls deren individuelle Zuordnung, der Entscheidungsbefugnis der nach kaufmännischen Gesichtspunkten agierenden Mitunternehmerschaft zu überantworten.

Rn. 1606

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Beispiel: Gewinnzurechnung bei echter Realteilung

An einer Mitunternehmerschaft sind W, X und Y mit je 30 % sowie Z mit 10 % beteiligt. Die Schlussbilanz sieht wie folgt aus (gemeine Werte = Teilwerte in Klammern):

Aktiva		Schlussbilanz		Passiva
Teilbetrieb 1	(600)	300	Kapitalkonto W		315
Teilbetrieb 2	(600)	300	Kapitalkonto X		315
Grundstück	(600)	400	Kapitalkonto Y		315
Diverse Maschinen	(200)	50	Kapitalkonto Z		105
		1 050			1 050

Die Mitunternehmerschaft wird im Wege der echten Realteilung aufgelöst und das BV auf die bisherigen Mitunternehmer verteilt, die die übernommenen WG in ihre jeweiligen anderen BV übertragen. W und X übernehmen je einen Teilbetrieb, Y das Grundstück und Z diverse Maschinen, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen. Die Realteiler treffen keine Vereinbarung über eine abweichende Gewinnverteilung im Falle der Veräußerung oder Entnahme. Innerhalb der dreijährigen Behaltefrist veräußern Y und Z Grundstück (Erlös: 650) bzw Maschinen (Erlös: 200).

Der Gewinn aus der Veräußerung der Maschinen wirkt nicht auf die Realteilungsmitunternehmerschaft zurück, er ist allein von Z zu versteuern, da es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt (s Rn 1590). Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks (200) wird mangels abweichender Vereinbarung noch von allen Mitunternehmern entsprechender ihrer Quote versteuert, W, X und Y versteuern jeweils 60, Z 20.

Alternativ haben die Mitunternehmer bereits in der schriftlichen Auseinandersetzungsvereinbarung geregelt, dass ein eventueller Veräußerungs- oder Entnahmegewinn allein von dem Mitunternehmer, der die WG veräußert, zu tragen ist. Y hat in diesem Fall den vollständigen Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks zu versteuern, der sich wie folgt aufteilt: der Y nachträglich zuzurechnende Gewinn aus der Mitunternehmerschaft beträgt 200.

In seinem eigenen BV erzielt Y darüber hinaus einen weiteren Gewinn von 50. Um dies abzubilden sind mE der Buchwert des Grundstücks und das EK des Y in seiner Bilanz vorab um die in der Mitunternehmerschaft aufgedeckten Werte (200) erfolgsneutral aufzustocken.

Rn. 1607

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Der Auffassung der FinVerw, die auch in der Literatur vorherrschend ist (Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 413 (Juli 2019); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 554 (39. Aufl); Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 562 (November 2018); Hess, DStR 2006, 777; Demuth, KÖSDI 2019, 21 402), hat sich die finanzgerichtliche Rspr angeschlossen (FG SAnh v 11.04.2019, 1 K 1280/15, EFG 2020, 716), die Revisionsentscheidung des BFH hierzu steht noch aus (BFH VIII R 14/19). Es hat damit die Auffassung zurückgewiesen, dass der die Veräußerung bzw Entnahme auslösende Mitunternehmer immer die aus der Aufdeckung resultierende Steuerlast zu tragen habe, die sich in analoger Anwendung auf § 16 Abs 3 S 8 EStG stützt (ähnlich Crezelius, FR 2002, 805, der für seinen Standpunkt die Ausgestaltung der ESt als Personensteuer heranzieht). Gegen ein solches im Gesetz nicht angelegtes Wahlrecht richtet sich in der Literatur aber auch grundsätzliche Kritik, da die FinVerw hier genuin und ohne Ermächtigungsgrundlage über grundlegende Fragen der Gewinnzurechnung entscheidet (Paus, DStZ 2006, 285). Da dieses Wahlrecht die Möglichkeiten de...