Rn. 70
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
In den Fällen, in denen eine Miete vereinbart wurde, die unterhalb der ortsüblichen Marktmiete liegt, gelten ebenfalls spezielle Grundsätze. Hier hat der Gesetzgeber schon seit längerem eine Regelung getroffen, die aber in den letzten Jahren mehrfach geändert wurde.
Rn. 71
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Die Regelung findet sich in § 21 Abs 2 EStG. Hier wurde durch das StVereinfG 2011 eine Änderung vorgenommen worden, die materiell-rechtlich neue Prüfungsmaßstäbe ab VZ 2012 (s BFH BFH/NV 2014, 1363) setzte.
a) Rechtslage vor VZ 2012
Rn. 72
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Nach § 21 Abs 2 EStG aF war eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen, wenn der Mietzins für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken unter 56 % der ortsüblichen Marktmiete fiel. Bei geringerem Mietentgelt durfte der Vermieter seine Aufwendungen nur in dem Verhältnis als WK abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete stand. Betrug die Miete zB nur 30 % der ortsüblichen Marktmiete, so waren nur 30 % der Aufwendungen als WK abziehbar. Das galt auch dann, wenn die Wohnung nicht einem Angehörigen, sondern einem fremden Dritten überlassen wurde und der StPfl aus vertraglichen oder rechtlichen Gründen gehindert war, das vereinbarte Entgelt zu erhöhen (BFH BStBl II 1997, 605; H 21.3 EStH 2020 "Überlassung an fremde Dritte").
Rn. 72a
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Die Rspr hat seit einigen Jahren eine neue Richtschnur vorgegeben, die für die Fälle der verbilligten Vermietung gelten sollte. Dem folgte auch die Verwaltung. Ausgangspunkt war die oben beschriebene Grundstruktur des § 21 Abs 2 EStG.
- Danach war hier eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen, wenn der Mietzins weniger als 56 % der ortsüblichen Miete betrug.
- Betrug der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Miete, war von dem Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Einer Überschussprognose bedurfte es dann nicht.
- Betrug der Mietzins 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Miete, so war anhand einer Überschussprognose zu prüfen, ob eine Einkunftserzielungsabsicht gegeben war. Fiel diese negativ aus, war die Vermietung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen; nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden WK waren abziehbar (s zB BFH BFH/NV 2014, 1363).
- Betrug der Mietzins weniger als 56 % der ortsüblichen Miete, so war nach § 21 Abs 2 EStG von vornherein eine Aufteilung der Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen. In diesem Fall entfiel grundsätzlich und typisierend eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf die verbilligte Miete.
b) Rechtslage von VZ 2012 bis VZ 2020
Rn. 73
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Nach § 21 Abs 2 S 1 EStG nF ist hier eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen, wenn der Mietzins weniger als 66 % beträgt. Liegt der Prozentsatz über 66 % so gilt eine gesetzlich unwiderlegliche Vermutung, wonach von einer vollumfänglichen entgeltlichen Vermietung auszugehen ist. Diese Differenzierung gilt ab VZ 2012 (Art 1 Nr 33 Buchst b StVereinfG 2011).
Damit ist eine Tätigkeit nicht steuerbar, wenn der StPfl unentgeltlich überlässt. Insoweit sind daher die Aufwendungen nicht als WK abzugsfähig. Dagegen wird typisierend vom Gesetzgeber die Einkünfteerzielungsabsicht angenommen, wenn der StPfl entgeltlich und auf Dauer vermietet (Schallmoser in Brandis/Heuermann, § 21 EStG Rz 194, November 2019).
Rn. 74
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Es ist nicht zu erkennen, warum eine neue Grenzlinie gerade bei 66 % anzunehmen ist. Der Grund dürfte zwar darin liegen, dass die Mitte des bisherigen zweiten Bereichs (von 56 % bis 75 % – s Rn 72, 72a zur Rechtlage vor VZ 2012) etwa bei 66 % liegt. Eine sachliche Rechtfertigung hierfür gibt es aber nicht.
Überdies bleibt die schon vom BFH zur Vorgängerregelung vorgetragene Kritik bestehen, dass die Regelung des § 21 Abs 2 EStG verfassungsrechtlich insoweit bedenklich ist, als sie nicht für die Gewinneinkunftsarten gilt und somit für die Fälle, in denen die Mietzinsen nicht weniger als 66 % betragen, eine ungerechtfertigte Steuervergünstigung darstellt (BFH BStBl II 1999, 652; zur Kritik insoweit siehe auch Kanzler, FR 1999, 818; Kanzler, NWB 2011, 530; aA BFH BStBl II 2003, 646; BFH/NV 2009, 146; H 21.3 EStH 2020 "Gewinneinkünfte"; Heuermann, DStR 2011, 2085).
c) Rechtslage ab VZ 2021
Rn. 75
Stand: EL 157 – ET: 04/2022
Nach § 21 Abs 2 S 1 EStG idF des JStG 2020 ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 % (vorher 66 %) der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist nunmehr (wieder) eine Totalüberschussprognoseprüfung ab VZ 2021 vorzunehmen.
- Fällt diese Prüfung der Totalüberschussprognose positiv aus, ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsi...
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