Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 24 ... / 4. Abzugsfähige Aufwendungen

Rn. 18

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Als Entschädigungen iSv § 24 Nr 1 EStG sind die Einnahmen, vermindert um die darauf entfallenden BA oder WK anzusetzen. Es ist also die Nettoentschädigung zu ermitteln. Da in dieser Vorschrift nur bestimmte, nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuernde, Einnahmetatbestände geregelt sind, sind – wie bei § 16 Abs 2 EStG – nur solche Ausgaben zu berücksichtigen, die mit der Einnahme in sachlich unmittelbarem Zusammenhang stehen (BFH vom 26.01.1984, IV R 236/80, BStBl II 1984, 347; BFH vom 26.08.2004, IV R 5/03, BStBl II 2005, 215). Dazu gehören etwa Beratungs- und Prozesskosten.

Aufwendungen, die auf einem Betrieb in Gänze lasten – wie etwa Miet- oder Pachtzahlungen – sind mangels unmittelbaren Zusammenhangs auch nicht anteilig abziehbar.

Pausch- oder Freibeträge, die in einzelnen Einkunftsarten zur Verfügung stehen, sind vorrangig den laufenden Einkünften zuzuordnen. Deshalb ist der ArbN-Pauschbetrag (§ 9a S 1 Nr 1 Buchst a EStG) bei der Ermittlung der nach § 24 Nr 1, § 34 EStG begünstigten Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nur insoweit abzuziehen, als er noch nicht für tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart verbraucht ist (BFH vom 29.10.1998, XI R 63/97, BStBl II 1999, 588; FG Münster vom 23.05.2019, 3 K 1007/18 E, EFG 2019, 1199; nachfolgend BFH vom 02.12.2021, VI R 23/19, BStBl II 2022, 442).

Rn. 19

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Wenn Aufwendungen zeitversetzt anfallen, sind sie nach den allg Regeln der für die Einkunftsart geltenden Einkunftsermittlung im VZ ihrer Entstehung zu berücksichtigen, bei Bilanzierung somit nach dem Realisationsprinzip, ansonsten nach dem Zu- und Abflussprinzip. Sie mindern die in diesem VZ dem Regelsteuersatz unterliegenden Einkünfte und können nicht der tarifbegünstigten Entschädigung eines anderen VZ zugeordnet werden.

Im Unterschied zu den Grundsätzen, die für die Ermittlung von nach §§ 34, 16 EStG ermäßigt zu besteuernden Veräußerungsgewinnen gelten, sind in vorherigen oder späteren VZ anfallende Kosten nicht bei der Einkunftsermittlung iRd § 24 Nr 1 EStG zu berücksichtigen (BFH vom 26.08.2004, IV R 5/03, BStBl II 2005, 215 für in vorherigen VZ anfallende Aufwendungen; Ferstl in Frotscher/Geurts, § 24 EStG Rz 21, 23 (April 2023)). Die unterschiedliche Behandlung rechtfertigt sich daraus, dass § 24 Nr 1 EStG – im Gegensatz zu § 16 Abs 2 EStG – keine ausdrückliche Regelung zur Ermittlung der Einkünfte enthält. Ferner können sich Kosten, die zur Erlangung einer Entschädigung anfallen (etwa Rechtsanwalts- oder Gerichtskosten über mehrere Instanzen), über viele Jahre erstrecken. Es kann auch sein, dass sie nicht zu Erlösen führen. Umgekehrt kann der StPfl auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung einer Entschädigung – anders als bei Veräußerungsgewinnen – regelmäßig keinen Einfluss nehmen (BFH vom 26.08.2004, IV R 5/03, BStBl II 2005, 215).

Soweit es in einem früheren VZ zu mit der Entschädigung in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang stehenden BA oder WK gekommen ist, wirken diese sich aber auf die Anwendung der Tarifbegünstigung aus. Dem Zweck von § 24 Nr 1, § 34 EStG entspricht es, zur Vermeidung einer Überbegünstigung im VZ der Vereinnahmung den ermäßigten Tarif auf die Nettoentschädigung abzüglich bereits früher berücksichtigter Ausgaben anzuwenden. Der Differenzbetrag unterliegt dann dem Regelsteuersatz (BFH vom 26.08.2004, IV R 5/03, BStBl II 2005, 215; kritisch Paus, DStZ 2005, 266).

Die Zusammenballung von Einnahmen ist für die Annahme einer Entschädigung iSv § 24 Nr 1 EStG nicht von Bedeutung. Hierauf kommt es erst bei der Frage an, ob außerordentliche Einkünfte iSv § 34 EStG vorliegen und deshalb die Tarifbegünstigung eingreift (s Rn 3).