Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Bilsdorfer, Bilanzierung von Nutzungsmöglichkeiten an im Miteigentum stehenden Gebäuden u Gebäudeteilen, BB 1980, 197;
Kolbinger, Mietereinbauten/Mieterumbauten in der StB des Mieters, BB 1982, 82;
Rudolph, Bilanzsteuerliche Behandlung von Gebäuden, Gebäudeteilen, Einrichtungen und Mietereinbauten, 1985;
Weyand/Reiter, INF 1995, 646;
Neufang, INF 1998, 65;
Sauren, DStR 1998, 706;
Obermeier/Weinberger, DStR 1998, 913, 918;
Strahl, Wirtschaftliches Eigentum bei Gebäuden auf fremdem Grund u Boden u Mietereinbauten, FR 2003, 447;
Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz 162ff;
Hoffmann, Mietereinbauten nach HGB u IFRS, PiR 2006, 30.
Verwaltungsanweisungen:
BMF BStBl I 1976, 66 (ertragsteuerliche Behandlung von Mietereinbauten u -umbauten);
R 4.2 Abs 3 EStR 2015; H 4.2 Abs 3 EStH 2015.
Rn. 1370
Stand: EL 121 – ET: 04/2017
Mietereinbauten können (aktivierungspflichtige) WG beim Mieter darstellen, vergleichbar dem Fall der Errichtung eines Gebäudes auf einem fremden Grundstück, u zwar unbewegliche WG des AV (BFH BStBl II 1988, 300). Zentral geht es dabei um die Frage des Entstehens von wirtschaftlichem Eigentum beim Mieter – eben in Abgrenzung zum rechtlichen Eigentum des Vermieters. Sofern nach den allg Kriterien Erhaltungsaufwand vorliegt (s § 6 Rn 280ff), stellt sich das Aktivierungsproblem nicht (BFH BStBl II 1978, 348). Liegen umgekehrt Erhaltungsaufwendungen nicht vor, entsteht beim Mieter ein aktivierungspflichtiges WG in folgenden Varianten:
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Scheinbestandteil: Der Einbau erfolgt nur zu vorübergehendem Zweck mit einer Verpflichtung des Mieters auf Rückbau bei Beendigung des Mietverhältnisses, auch bei einer damit verbundenen Zerstörung des WG (BFH BStBl II 1997, 452). Als Bilanzierungsgrundlage soll die sachenrechtliche Eigentümerstellung nach § 95 BGB dienen. Es handelt sich um bewegliche WG (BFH BStBl II 1997, 774). |
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Betriebsvorrichtungen: Hier gelten die auch sonst ertragsteuerlich gültigen Vorgaben des § 68 Abs 2 Nr 2 BewG (s § 6 Rn 523; BFH BStBl II 1997, 774). Vorraussetzung der Betriebsvorrichtungseigenschaft ist der unmittelbare Betrieb durch das Gewerbe, nicht die generelle Nützlich- oder Notwendigkeit (BFH BStBl II 1994, 164). Auch hier liegen bewegliche WG vor. |
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Einbauten (unbewegliche WG) mit einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang (s Rn 161) zum Tätigkeitsbereich des Mieters u damit "selbstständig" gegenüber der Gebäudenutzung des Vermieters. Als Bsp gelten Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Schallschutzdecken. Gegen-Bsp: Baumaßnahmen, die unabhängig vom speziellen Erfordernis des Mieters hätten durchgeführt werden müssen – zB Heizungs- und Fahrstuhlanlagen, Türen, Toiletten –, fallen nicht darunter (BFH BStBl II 1975, 443). Wirtschaftliches Eigentum des Mieters muss in diesen Fällen als Aktivierungsvoraussetzung nicht vorliegen (BFH BStBl II 1997, 774) – bestätigt im Falle gemieteter Räume einer Apotheken-OHG, die durch Entfernen von Zwischenwänden und Installationen zur Untervermietung einer Arztpraxis hergerichtet wurde (BFH BStBl II 1997, 533). |
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Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer der Einbauten, weil er bei Beendigung des Mietverhältnisses einen Entschädigungsanspruch in Höhe des Restwertes der Einbauten gegenüber dem Grundstückseigentümer gem §§ 951, 812 BGB hat (BFH BStBl II 1997, 774), oder weil die Einbauten bis zum Ende der Mietzeit wirtschaftlich verbraucht sind (BFH BStBl II 1975, 443) oder er die Einbauten nach Beendigung des Mietvertrages entfernen muss (möglicherweise BFH BStBl II 1997, 533). |
Rn. 1371
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
In der Aufbereitung durch Neufang, INF 1998, 65 stellt sich die Rechtslage nach Maßgabe des BMF v 15.01.1976 BStBl I 1976, 66 wie folgt dar:
Übersicht: Sonstige Mietereinbauten (ohne Scheinbestandteile) u Betriebsvorrichtungen
Rn. 1372
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Auffällig ist die Aktivierungspflicht für Baumaßnahmen, deren wirtschaftlicher Eigentümer der Mieter gerade nicht ist. Diese bilanzielle Anomalie begründet der BFH BStBl II 1997, 533 mit einer künstlich wirkenden Argumentation auf der Grundlage einer – in solchen zweifelhaften Fällen immer bemühten – "wirtschaftlichen Betrachtung": Die betreffende Baumaßnahme des Mieters soll in einem von der eigentlichen "Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang" stehen. Dazu folgendes Bsp:
Beispiel (nach Hoffmann, PiR 2006, 31):
Sachverhalt: Ein Arzt baut eine Mietwohnung durch Versetzung und Neueinrichtung von Zwischenwänden, Verlegung von Leitungen zur Strom- und Wasserversorgung etc in eine Arztpraxis um. Der fest abgeschlossene Mietvertrag läuft auf zehn Jahre, eine Verlängerung ist nicht vorgesehen. Die Nutzungsdauer der Zwischenwände etc beläuft sich auf 25 Jahre. Bei Beendigung des Mietvertrags erhält der Mieter einen Ersatz für seine Aufwendungen in Höhe des dann noch vorhandenen Restwertes der Einbauten:
Lösung: Es liegt wirtschaftliches Eigentum beim Mieter vor (BFH BStBl II 1994, 164; 1998, 542).
Abwandlung des Sachverhaltes: Der Mieter erhält keinen Ersatz für seine Einbauten.
Lösung: Es liegt ...