Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4c ... / d) Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbeträgen Alt 3 (§ 4c Abs 1 S 1 EStG)

Rn. 34

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ebenfalls abzugsfähig sind Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbeträgen (§ 4c Abs 1 S 1 Alt 3 EStG). Fehlbeträge im Kassenvermögen können auf den unterschiedlichsten Ursachen beruhen. Sie können durch nicht rechnungsmäßigen Verlauf der biologischen Ereignisse, zu niedrigen Ertrag aus der Vermögensanlage oder durch Vermögensverluste entstehen.

Zur Feststellung eines Fehlbetrages ist das versicherungstechnische (geschäftsplanmäßige) Deckungskapital unter Berücksichtigung des genehmigten Geschäftsplans bzw der in § 4c Abs 1 S 2 EStG genannten Unterlagen dem nach handelsrechtlichen GoB ermittelten Kassenvermögen gegenüberzustellen (R 4c Abs 3 S 2 EStR 2012; Rau, § 4c EStG Rz 35). Somit besteht hinsichtlich der Vermögensermittlung Übereinstimmung zwischen der Bemessungsgrundlage für die einkommensteuerliche Zuwendung, der KSt-Freiheit der Pensionskasse und der handelsrechtlichen Beurteilung des Zuwendungsbedarfs.

Rn. 35

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbeträgen sind nach § 4c Abs 1 EStG stets abzugsfähig, also nicht nur dann, wenn eine entsprechende Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde (s Rn 32, 33) vorliegt. Sie sind auch dann abzugsfähig, wenn die Abdeckung aufgrund einer satzungs- oder geschäftsplanmäßigen Verpflichtung (s Rn 28ff) oder einer besonderen vertraglichen Einstandspflicht des Trägerunternehmens erfolgt (R 4c Abs 3 S 2 EStR 2012; Rau, § 4c EStG Rz 33f).

Für die Abzugsfähigkeit ist es darüber hinaus ohne Bedeutung, ob die Zuwendung einmalig in einem Wj oder in Teilbeträgen in mehreren Wj geleistet wird, da es insoweit bei Pensionskassen keine steuerrechtlichen Fristen und kein Nachholverbot gibt (Rau, § 4c EStG Rz 34 und 39; Gosch in Kirchhof/Seer, § 4c EStG Rz 6 (22. Aufl 2023)).

S zur LSt-Freiheit von Fehlbetragszuwendungen § 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 und 3 EStG.

Rn. 36

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Als Folge der Anwendung handelsrechtlicher Bewertungsgrundsätze sind Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbeträgen selbst dann steuerrechtlich abzugsfähig, wenn bei Realisierung stiller Reserven kein Fehlbetrag mehr vorhanden wäre (Rau, § 4c EStG Rz 35).

Rn. 36a

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das anhaltend niedrigere Zinsniveau ab dem Jahr 2011 hat bei Gruppenpensionskassen, also bei Pensionskassen mit mehreren Trägerunternehmen, Probleme bei der Zuordnung von Fehlbetragszuwendungen verursacht, die benötigt wurden, um das versprochene Versorgungsniveau aufrechterhalten zu können und damit eine Haftung des Trägerunternehmens für die ansonsten entstehende Minderleistung (§ 1 Abs 1 S 3 BetriebsrentenG) auszuschließen. Denn aufgrund der Satzung der Gruppenpensionskassen kamen Fehlbetragszuwendungen nicht nur den Versorgungsberechtigten des sie leistenden Trägerunternehmens zugute, sondern anteilig auch Versorgungsberechtigten anderer Unternehmen. Der Gesetzgeber hat ab 2022 durch die Ergänzung von § 234 VAG um den Abs 7 die Möglichkeit eröffnet, diese auch steuerschädliche Quersubventionierung zu vermeiden, indem die Satzung geändert wird. Siehe hierzu im Detail den Ergebnisbericht des Fachausschusses Altersversorgung der deutschen Aktuarvereinigung vom 06.02.2023 (Passgenaue Unterstützung von Teilbeständen bei Pensionskassen durch Nutzung von § 234 Abs 7 VAG).