Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 51a ... / B. Keine Berücksichtigung der Vorschriften über das Halb- bzw Teileinkünfteverfahren und der über die GewSt-Anrechnung (§ 51a Abs 2 S 2 und 3 EStG)

Rn. 110

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 51a Abs 2 S 2 EStG bestimmt mit Wirkung ab dem VZ 2001, dass als Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuern die um die Auswirkungen des Halbeinkünfteverfahrens bereinigte ESt zugrunde zu legen ist, indem die nach § 3 Nr 40 EStG steuerfreien Einnahmen wieder hinzugerechnet und zugleich die nach § 3c Abs 2 EStG nicht abziehbaren Beträge abgezogen werden. Der Grund dafür liegt in der mittelbaren Bedeutung des § 51a Abs 2 EStG für die KiSt.

Im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zum StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) wurde das Problem erörtert, dass sich für die Landeskirchen und die KiSt erhebungsberechtigten Religionsgemeinschaften erhebliche Einnahmeausfälle ergeben würden, falls die Einnahmen nach § 3 Nr 40 EStG nur zur Hälfte bei der Bemessungsgrundlage für die KiSt berücksichtigt würden und die pauschalierte Anrechnung der GewSt auf die tarifliche ESt ebenfalls die Bemessungsgrundlage mindern würde, BT-Drucks 14/3762, 1; BT-Drucks 14/4546, 3 (vgl Tormöhlen in Korn, § 51a EStG Rz 7.1 (Juli 2021). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nicht, s Rn 72.

Rn. 111

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Aus diesem Grunde hat der Gesetzgeber im Gesetz zur Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21.12.2000 (BGBl I 2000, 1978) die gesetzliche Neuregelung in § 51a Abs 2 S 2 und 3 EStG getroffen. Diese Regelung ist deshalb folgerichtig, weil die Verminderung der ESt durch das Halbeinkünfteverfahren auf dem Gedanken beruht, dass der Vorbelastung bei der ausschüttenden KapGes im Wege der Pauschalierung durch die Reduzierung der ESt-Belastung auf die ausgeschüttete Dividende Rechnung zu tragen ist. Die Vorbelastung bei der ausschüttenden KapGes unterliegt jedoch nicht der KiSt, sodass insoweit kein Grund für eine Reduzierung der für die KiSt zugrunde zu legenden Bemessungsgrundlage besteht, Happe in Frotscher/Geurts, § 51a EStG Rz 59 (April 2022). Deshalb ist die Regelung in § 51a Abs 2 S 2 EStG in Bezug auf die KiSt entgegen Schult, BB 2001, 1019, folgerichtig. Da die gesamte Gewinnausschüttung in die Bemessungsgrundlage eingeht, sind auch die damit in Zusammenhang stehenden WK oder BA in vollem Umfang zu berücksichtigen. § 3c Abs 2 EStG findet somit keine Anwendung.

Da die durch § 51a Abs 2 S 1 EStG bewirkte Modifizierung der Bemessungsgrundlage erst an das zvE und nicht an die Gewinnermittlung anknüpft, was systemgerechter gewesen wäre, vgl dazu Wagner in H/H/R, § 51a EStG Rz 24 (Juni 2022), kann es auch dann zur Erhebung von Zuschlagsteuern und KiSt kommen, wenn die ESt EUR 0 beträgt; zB bei nicht ausgeschöpften Freibeträgen (zB Sparer-Pauschbetrag § 20 Abs 9 EStG) und Freigrenzen (zB § 23 Abs 3 S 5 EStG) oder bei der ESt nicht ausgenutzten Verlustvorträge bestehen, Hofmann, DB 2005, 2157; Ettlich in Brandis/Heuermann, § 51a EStG Rz 54 (Mai 2021); Wagner in H/H/R, § 51a EStG Rz 24 (Juni 2022). Im Interesse einer vereinfachten Besteuerung hat dies der Gesetzgeber hingenommen, BT-Drucks 14/4546, 3. Ein Rechtsgrundsatz, nach dem die KiSt als Zuschlagsteuer die festgesetzte ESt in einzelnen VZ der Höhe nach nicht übersteigen darf, existiert nicht, BVerwG vom 20.08.2008, 9C/07, DStRE 2009, 483; BFH vom 01.07.2009, I R 76/08, BStBl II 2010, 1061; BFH vom 15.09.2012, 2150, I R 53/10, BFH/NV 2012, 23; FG D'dorf vom 29.06.2012, 1 K 36 669/09 Ki, EFG 2012, 2150.

Allerdings muss das steuerliche Existenzminimum stets frei bleiben, Wagner in H/H/R, § 51a EStG Rz 24 (Juni 2022). In Fällen, in denen es zu einer mehr als nur geringfügigen Erhöhung der KiSt kommt, ist eine Korrektur durch eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht zu ziehen, Wagner in H/H/R, § 51a EStG Rz 55 (Juni 2022).

Rn. 112

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Zwar würde § 51a EStG auch als Bemessungsgrundlage für den SolZ als Zuschlagsteuer gelten, § 3 SolZG enthält jedoch eine eigenständige, § 51a Abs 2 EStG verdrängende Regelung über die Bemessungsgrundlage. Danach wird für den SolZ nach § 3 SolZG die Bemessungsgrundlage nicht um die Auswirkungen des Halb- bzw Teileinkünfteverfahrens korrigiert. Dass dem SolZG insoweit eine verminderte Bemessungsgrundlage zugrunde liegt, ist deshalb folgerichtig, weil die KSt als Vorbelastung auf der Ebene der KapGes selbstständig dem SolZ unterliegt, Happe in Frotscher/Geurts, § 51a EStG Rz 60 (April 2022). Zur Vermeidung einer ansonsten gegebenen Doppelbelastung muss das Halb- bzw Teileinkünfteverfahren somit auch beim SolZ Berücksichtigung finden.

Rn. 113

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§ 35 EStG enthält eine Regelung über einen pauschalierten Abzug der GewSt von der tariflichen ESt. Diese Regelung dient der steuerlichen Entlastung derjenigen StPfl, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und bei denen sich ansonsten insoweit eine Doppelbelastung mit ESt und GewSt ergeben würde. Da die KiSt alle kistpfl Personen ohne Rücksicht darauf belastet, in welcher Einkunftsart die Einkünfte angefallen sind, würde es einen Verstoß gegen Art 3 GG beinhalten, falls die Bemessungsgrundlage für die KiSt ausschließlich...