Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 2. Überführung zwischen Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen eines StPfl (§ 6 Abs 5 S 2 EStG)

Rn. 1576

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

§ 6 Abs 5 S 2 EStG bestimmt, dass für die Überführung von WG zwischen Einzel- und Sonder-BV desselben StPfl bzw zwischen verschiedenen Sonder-BV desselben StPfl bei verschiedenen Mitunternehmerschaften S 1 ebenfalls gilt. Durch diesen Rechtsgrundverweis gelten die zu S 1 dargestellten Grundsätze (Einzel-WG, Sicherstellung der stillen Reserven und Rechtsfolgen) entsprechend (s Rn 1581ff). Auch diese Regelung führt damit zwangsläufig zu einem Buchwertansatz, wobei die betroffenen Überführungen ebenfalls zu keiner Verlagerung der stillen Reserven zwischen unterschiedlichen Steuersubjekten führen. Auch diese Überführungen bringen die finale Entnahmetheorie (s Rn 1514) deutlich zum Ausdruck. Denn auch derartige Überführungen stellen steuersystematisch eine Entnahme aus dem abgebenden BV bzw Sonder-BV und eine Einlage in das aufnehmende BV bzw Sonder-BV dar. Allerdings kommen die allg Bewertungsregeln in § 6 Abs 1 S 1 Nr 4 und 5 EStG hier nicht (s Rn 1055, 1132) zur Anwendung.

Ein Wahlrecht hinsichtlich des Wertansatzes wird nicht gewährt. Das betreffende Einzel-WG oder mehrere Einzel-WG können AV oder UV und auch wesentliches BV bzw Sonder-BV darstellen. Die mit der Überführung verbundene Übernahme von Verbindlichkeiten ist bezüglich des Buchwertzwangs unschädlich.

Rn. 1577

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Regelung findet auf alle StPfl Anwendung, die BV und Sonder-BV haben können. So kommt als überführendes Rechtssubjekt jede beschränkt oder unbeschränkt stpfl Person in Betracht, auch in Verbundenheit als Erbengemeinschaft oder Gütergemeinschaft. Dazu gehören grds auch PersGes und KapGes (s aber Rn 1578).

Bei KapGes gehen jedoch die Rechtsinstitute der vGA und verdeckten Einlage vor. In den verbleibenden Anwendungsfällen sind die Sonderregelungen in S 5 und 6 des § 6 Abs 5 EStG beachtlich (s Rn 1696ff).

Rn. 1578

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Insgesamt werden also folgende Überführungswege von § 6 Abs 5 S 2 EStG erfasst:

• Von einem BV des StPfl in dessen Sonder-BV bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt (in der Skizze unter s Rn 1512 als S 2/1 dargestellt, zB aufgrund der Bilanzierungskonkurrenz zugunsten des Sonder-BV) und
• von einem Sonder-BV eines StPfl bei einer Mitunternehmerschaft in das Sonder-BV desselben StPfl bei einer anderen Mitunternehmerschaft (in Skizze unter s Rn 1512 als S 2/2 dargestellt).

Rn. 1579

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

§ 6 Abs 5 S 2 EStG der hier besprochenen Rechtsnorm bezieht sich ebenfalls auf die Überführung eines WG eines StPfl (Rechtssubjekt) in ein anderes BV, anders als in S 1 wird das WG von einem BV in ein Sonder-BV dieses StPfl oder umgekehrt bewegt. Es kommt jetzt also die Mitunternehmerschaft ins Spiel. Die Einführung des S 2 durch das StEntlG 1999/2000/2002 (s Rn 1528) hat erstmals und unbefangen und auch undefiniert das Sonder-BV in den Gesetzeswortlaut integriert. Das ist ohne weitere Irritation im Schrifttum aufgenommen worden, offensichtlich weil der Begriff Sonder-BV sich auch ohne förmliche Gesetzesgrundlage praktisch unstreitig in der Rechtsdogmatik etabliert hat.

Nach der Lehre muss in die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich einer Mitunternehmerschaft nicht nur das Gesamthandsvermögen – uU unter Ausklammerung notwendigen PV im Gesamthandsvermögen –, sondern auch das übrige der Mitunternehmerschaft und deren Einkunftserzielung dienende Vermögen – eben Sonder-BV – einbezogen werden (GrS BFH BStBl II 1993, 616; s § 15 Rn 72 (Bitz) mwN).

Sonder-BV I repräsentiert nach der BFH-Rspr WG, die dem betreffenden Mitunternehmer rechtlich und/oder wirtschaftlich (so die gängige Aussage, uE bedarf es (nur) der wirtschaftlichen Zurechnung) nach § 39 Abs 2 AO zuzurechnen sind und dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen:

Beispiel:

Das der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Fabrikgrundstück oder für die Produktion genutzte Patent oder das der Finanzierung dieses Grundstücks dienende Bankdarlehen (passives Sonder-BV).

Sonder-BV II begründet oder stärkt die Stellung des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft:

Beispiel:

Die Beteiligung an der Komplementär GmbH im Rahmen einer GmbH & Co KG.

Im Anwendungsbereich des § 6 Abs 5 S 1 EStG geht es dem materiellen Gehalt nach praktisch nur um Sonder-BV I. Dieses Sonder-BV I ist zwar dem Mitunternehmer (natürliche Person) als Einkunftsquelle zuzuordnen, das BV ist jedoch ein solches der Mitunternehmerschaft. Letztere ist nach der BFH-Rspr für Zwecke der Einkunftsermittlung ein eigenständiges Subjekt (Gewinnermittlungssubjekt; GrS BFH BStBl II 1991, 691). Es wird also auf der Ebene der Mitunternehmerschaft der Gewinn ermittelt, dieser aber von ihr nicht versteuert, sondern den Mitunternehmern als Steuersubstrat zugewiesen.

Die Auflösung dieser Bilanzierungskonkurrenz erfolgt im hier interessierenden Kontext – Überführungen von WG nach § 6 Abs 5 S 2 EStG – dadurch, dass die Steuerrechtssubjektivität der betreffenden natürlichen Person die Oberhand behält, die Gewinnermittlungskompetenz der Mitunternehmerscha...