Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 4. Wirtschaftlicher Interessengleichklang

Rn. 1543

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die meisten dieser oben abstrakt dargestellten unentgeltlichen Übertragungsvorgänge unter Berührung von Gesamthandsvermögen (in Skizze s Rn 1512 die Fälle S 3/1, S 3/2 1. Alt, S 3/2 2. Alt), soweit sie WG mit stillen Reserven betreffen, sind nur innerhalb von Einpersonen-Gesellschaften oder Gesellschaften mit nahen Verwandten und Interessengleichklang dem Grunde nach denkbar. S hierzu mit Fallbsp van Lishaut, DB 2001, 1519, 1522. Mögliche Schenkungen an Mitgesellschafter sind dabei beachtlich (vgl BFH v 05.02.2020, II R 9/17, BStBl II 2020, 658). Das Schreiben des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 berücksichtigt diesen Aspekt in seinen Bsp nicht.

Bei Beteiligung Fremder am Einbringungsvorgang kann es nicht "unbesehen" zum Transfer von WG mit stillen Reserven zwischen dem BV eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt kommen. Die jeweils abgebende "Partei" wird eine Gegenleistung für die Einbringung der stillen Reserven verlangen.

Beispiel:

In eine bestehende PersGes wird N neu aufgenommen. Seine Einlageverpflichtung besteht in einer GmbH-Beteiligung, die er bislang in seinem BV hielt; Buchwert 100, Teilwert 500.

Mit dem Buchwertzwang nach § 6 Abs 5 S 3 EStG ist dem N wirtschaftlich wenig gedient, da er entsprechend dem Teilwert seines GmbH-Anteils am Gesamthandsvermögen beteiligt sein will. Das Gleiche gilt für die bisherigen Gesellschafter, wenn deren Beteiligung stille Reserven enthalten sollten. Für diese liegt ein Fall des § 24 UmwStG vor.

Die Verknüpfung der wirtschaftlichen Interessenlage mit den steuerrechtlichen Vorgaben kann einerseits nur durch eine teilwertadäquate Ausrichtung der Beteiligungsquoten in der Gesamthandsbilanz unter korrigierender Zuordnung der stillen Reserven bzw der AK auf die Gesellschafter erfolgen; dazu bedarf es korrespondierender positiver und negativer Ergänzungsbilanzen (zu Ergänzungsbilanzen ausführlich s § 15 Rn 64, (2) und nachfolgend Bsp in zu (2) (a), (ba) und (bb)(Bitz); auch vgl Groh, DB 2003, 1403 sowie Mayer, DStR 2003, 1553 mit einer Fallstudie).

Allerdings wird im Schrifttum die Möglichkeit der Aufstellung von Ergänzungsbilanzen in diesen Fällen mitunter verneint (Berg­steiner, Umstrukturierung von Personenunternehmen mit Einzel-WG, Düsseldorf 2002, 96). Auch das Bestehen eines Wahlrechtes wird propagiert (Ley, KÖSDI 2001, 12 982, 12 993).

Beispiel:

A und B wollen eine OHG gründen. A bringt seinen einzelkaufmännischen Gewerbetrieb mit Buchwert von 200 und Teilwerten einschließlich Firmenwert von 1 000 (stille Reserven 800) ein. Für A handelt es sich um einen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Der B soll aus seinem BV ein Grundstück in das BV der OHG einbringen (Fall des § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG); dessen Buchwert beträgt 600, der Teilwert ebenfalls 1 000. Die beiden Einbringungen sollen bzw müssen zu Buchwerten erfolgen.

Lösung 1: Teilwertbilanzierung bei der OHG

Die Kapitalkonten von A und B betragen in der Eröffnungsbilanz der OHG jeweils 1 000. Der Gewinn durch die Aufdeckung stiller Reserven für beide Gesellschafter ist durch negative Ergänzungsbilanzen bei der OHG für A von 800 Minuskapital und für B von 400 Minuskapital zu neutralisieren. Das Gesamtkapital (Buchwerte) beträgt für beide BV unverändert 800. Die stillen Reserven bleiben subjektverhaftet.

Lösung 2: Buchwertbilanzierung bei der OHG

Die Kapitalkonten von A und B betragen in der Eröffnungsbilanz der OHG jeweils 200, insgesamt also 400. Dadurch "verkauft" A an B 50 % der stillen Reserven von 800 in seinem bisherigen Unternehmen = 400, umgekehrt B an A in Höhe von 200 (anteilige stille Reserve im Grundstück). Die Folgen sind:

• positive Ergänzungsbilanz für B von 400 und für A von 200,
• negative Ergänzungsbilanz für A von 400 und für B von 200.

B hat einen Buchwert von 600 eingebracht, aber nur 200 Kapitalanteile in der OHG erhalten. Die Differenz von 400 ist in eine positive Ergänzungsbilanz des B einzustellen. Das Gesamtkapital beträgt 800 wie in Lösung 1.

Die Fallgestaltung unter (4) in s Rn 1527 (= Mitunternehmererlass) und S 3/3 in der Skizze s Rn 1512 bietet ein wichtiges Instrumentarium bei der Steuerplanung iRd vorweggenommenen Erbfolge. Danach kann der Senior ein WG im Sonder-BV an den mitunternehmerisch beteiligten Junior gewinnneutral übertragen. Dies gilt auch bei Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt (Ritzrow, StBp 2000, 89, 90 unter Bezugnahme auf BFH BStBl II 1986, 713); das betreffende WG wird Sonder-BV des Erwerbers (zB Sohn), das Nießbrauchsrecht wird Sonder-BV des (zB) vorbehaltenden Übertrager-Vaters (ähnlich Korn, DStR 1999, 1461, 1468 mit zusätzlicher Bezugnahme auf BFH BStBl II 1995, 241; BFH BStBl II 1995, 246 sowie BFH v 26.11.1998, IV R 39/98, BStBl II 1999, 263).

Ist eine KapGes mitunternehmerisch beteiligt, kann eine Buchwertübertragung zur vGA oder verdeckten Einlage führen (BFH BStBl II 1986, 17). Eine vGA ist nach BFH BStBl II 2005, 867 gegeben, wenn eine GmbH ihren Geschäftsbetrieb unentgeltlich auf eine KG überträgt, an welch...