Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / cd) Rechtsfolge bei quotaler, unterquotaler und überquotaler Übertragung

Rn. 1439

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Bei quotaler Übertragung von Sonder-BV unterfällt die Übertragung des Anteils an dem Mitunternehmeranteil insgesamt § 6 Abs 3 S 1 EStG; § 6 Abs 3 S 2 EStG findet keine Anwendung. Eine Sperrfrist/Behaltefrist löst die Übertragung also nicht aus.

Rn. 1439a

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Entsprechendes gilt nach Auffassung des BFH bei überquotaler Übertragung von Sonder-BV. Daher unterfällt auch der überquotale Anteil § 6 Abs 3 S 1 EStG und nicht etwa dem Anwendungsbereich des § 6 Abs 5 EStG (BFH v 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 238, 135 Tz 29; aA BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164, nunmehr von FinVerw anerkannt BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 32). Lediglich bei unterquotaler Übertragung findet auch § 6 Abs 3 S 2 EStG Anwendung.

Rn. 1439b

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Bei unterquotaler Übertragung des Sonder-BV gilt, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs 3 S 1 EStG insoweit nicht erfüllt sind, als nicht die ganze Sachgesamtheit "Anteil des Mitunternehmeranteils" auf den Übernehmer übertragen wird. Soweit die Voraussetzungen des § 6 Abs 3 S 2 EStG jedoch erfüllt sind, ist dies unschädlich und folglich eine steuerneutrale Übertragung des gesamten Anteils möglich. Da S 2 lediglich greift, wenn S 1 nicht erfüllt ist, unterfällt der Anwendung des S 2 lediglich der unterquotale Anteil des nicht übertragenen wesentlichen Sonder-BV (also eine Differenz).

Die FinVerw hingegen erfasst unter S 2 das gesamte übertragene Sonder-BV (BMF 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 25).

Diese Vorgehensweise ist nicht zutreffend. Die unterquotale Übertragung löst eine fünfjährige Sperrfrist bzw Behaltefrist aus (s Rn 1441). Im Ergebnis greift S 2 des § 6 Abs 3 EStG lediglich dann ein, wenn S 1 ohne seine Anwendung nicht erfüllt wäre, zB

• bei Zurückbehaltung eines Grundstücks, das eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sonder-BV darstellt,
• aber auch bei unterquotaler Übertragung von Sonder-BV,

nicht aber bei überquotaler Übertragung, weil der überquotale Anteil ebenfalls steuerneutral nach S 1 übertragen werden könnte.

Rn. 1440

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Auf Ebene der Rechtsfolge sieht § 6 Abs 3 S 2 EStG eine fünfjährige Sperrfrist/Behaltefrist auf Seiten des Übernehmers, allerdings im Hinblick auf den erhaltenen Mitunternehmeranteil vor. Die Fünf-Jahres-Frist – gerechnet ab dem Übertragungsstichtag (nach FinVerw Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, Übergang der Nutzen und Lasten) – soll der Missbrauchsverhinderung dienen, die offensichtlich v Gesetzgeber in dem unerwünschten Überspringen von stillen Reserven (s Rn 1381) ansatzweise gesehen wird.

Hinter der "Missbrauchsfrist" von fünf Jahren kann man schwerlich ein System erkennen, ebenso wenig wie in den unterschiedlichen einschlägigen Fristen des § 6 Abs 3 EStG einerseits und § 6 Abs 5 EStG andererseits. Zur berechtigten Kritik vgl Wendt, FR 2002, 127, 134f.

Die Frist gilt nur für den als Nachfolger erkorenen Junior (zB) für dessen Mitunternehmeranteil; nicht geregelt ist demgegenüber die Verbleibensdauer des (im Bsp s Rn 1438c) Seniors als Mitunternehmer bzw des ihm zuzurechnenden Sonder-BV.

Rn. 1441

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Auf Seiten des Übertragenden gilt daher Folgendes: Da die Reglung des § 6 Abs 3 S 2 EStG lediglich eine Sperrfrist/Behaltesfrist für den Begünstigten (Empfänger der Übertragung) vorsieht, entfällt die steuerneutrale Übertragung bspw auch nicht deshalb rückwirkend, wenn das zurückbehaltene WG zu einem späteren Zeitpunkt von dem Übertragenden zum Buchwert in ein anderes BV übertragen wird (BFH v 12.05.2016, IV R 12/15, BFHE 253, 556). Das Gesetz spricht nur von "weiterhin" (vgl Strahl, KÖSDI 2002, 13 167 f; Bode, DStR 2002, 114, 118 zufolge ist die "nachfolgende Übertragung" des zurückbehaltenen Sonder-BV unschädlich).

Diesen Grundsatz erkennt die FinVerw inzwischen an. Danach ist Voraussetzung für die Buchwertübertragung nach § 6 Abs 3 S 2 EStG nicht (mehr), dass das zurückbehaltene Sonder-BV dauerhaft zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehört. Als Begründung verweist die FinVerw auf das Urt des BFH v 12.05.2016. Denn wird BV/Sonder-BV aufgrund einheitlicher Planung vor der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entnommen oder unter Aufdeckung der stillen Reserven zum Verkehrswert veräußert, schließt dies eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs 3 EStG nicht aus. Lediglich die zeitgleiche oder taggleiche Entnahme oder Veräußerung ist nach Auffassung der FinVerw schädlich (BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 31, 13).

Aus dieser Darstellung kann wohl abgeleitet werden, dass die bislang vertretene gleichzeitige Anknüpfung an die Verbleibensdauer beim Übertragenden nicht mehr festgehalten, dh die Gesamtplan-Rspr des BFH findet hier keine Anwendung mehr. Ein zeitlicher Abstand zwischen dem Zurückbehalten und der Veräußerung/Übertragung des zurückbehaltenen Sonder-BV sollte gleichwohl herbeigeführt werden, weil die...