Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / dgb) Mehrperiodische Betrachtung

Rn. 726

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Ausgehend von dem Bilanzbeispiel in s Rn 724 ist in den folgenden beiden Schemata der Fall einer gelungenen Sanierung der Tochter-KapGes – deshalb mehrperiodische Betrachtung – dargestellt.

Schema 3: Zwischenperiodischer Vergleich bei Anteilen im körperschaftsteuerlichen BV

		(1) Verzicht auf wertlose Forderung unbedingt bis 2007	(2) Verzicht auf wertlose Forderung mit Besserungsvereinbarung	(3) Verzicht auf wertlose Forderung ab 2008 (s Rn 748)	(4) Verlust- Übernahme/Barzuschuss (unterstellt werthaltig, s Rn 711)	(5) Ex-ante-EK-Finanzierung (Kapital rücklage statt Darlehen)
		GE	GE	GE	GE	GE
1.	Ebene der Gesellschaft Verluste bis zur Sanierung	./. 7 000	./. 7 000	./. 7 000	./. 7 000	./. 7 000
	Forderungsverzicht	G 5 000	G 5 000	G 5 000	E 5 000
	Gewinn Folgeperioden	7 000	7 000	7 000	7 000	7 000
	Bedienung Besserungsschein		./. 5 000
	Ausschüttung aus Einlagenkonto				5 000
	Σ = Bemessungsgrundlage	5 000	0	5 000	0	0
2.	Ebene des Gesellschafters Forderungsverlust	./. 5 000	./. 5 000	./. 5 000
	Zurechnung			+ 5 000	5 000
	Teilwertabschreibung Minderung der AK auf Beteiligung durch			ohne Effekt	ohne Effekt	ohne Effekt
	Einlagenausschüttung Ertrag aus Besserungsschein		5 000		./. 5 000
	Teilwertzuschreibung			ohne Effekt	ohne Effekt	ohne Effekt
	Σ = Bemessungsgrundlage	./. 5 000	0	0	0	0
3.	Bemessungsgrundlage beider Besteuerungsebenen	0	0	5 000	0	0

G = Gewinn; E = Einlage

Schema 4: Zwischenperiodischer Vergleich bei Anteilen im einkommensteuerlichen BV

		(1) Verzicht auf wertlose Forderung unbedingt	(2) Verzicht auf wertlose Forderung mit Besserungsvereinbarung	(3) Verzicht auf wertlose Forderung mit Aktivierung auf Beteiligung zum Nennwert (falsch)	(4) Verlust- Übernahme/Barzuschuss (unterstellt werthaltig, s Rn 711)	(5) Ex-ante-EK-Finan- zierung (Ka- pitalrücklage statt Darlehen)
		GE	GE	GE	GE	GE
1.	Ebene der Gesellschaft Verluste bis zur Sanierung	./. 7 000	./. 7 000	./. 7 000	./. 7 000	./. 7 000
	Forderungsverzicht	G 5 000	G 5 000	G 5 000	E 5 000
	Gewinn Folgeperioden	7 000	7 000	7 000	7 000	7000
	Bedienung Besserungsschein		./. 5 000
	Ausschüttung aus Einlagenkonto				5 000
	Σ = Bemessungsgrundlage	5 000	0	5 000	0	0
2.	Ebene des Gesellschafters
	Forderungsverlust Erhöhung der AK auf	./. 5 000	./. 5 000	./. 5 000	0
	Beteiligung			+ 5 000	5 000
	Teilwertabschreibung Minderung der AK auf			./. ½ x 5 000	./. ½ x 5 000	./. ½ x 5 000
	Beteiligung durch Einlagenausschüttung				./. 5 000
	Ertrag aus Besserungsschein Teilwertzuschreibung		5 000	+ ½ x 5 000	+ ½ x 5 000	+ ½ x 5 000
	Σ = Bemessungsgrundlage	./. 5 000	0	0	0	0
3.	Bemessungsgrundlage beider Besteuerungsebenen	0	0	+ 5 000	0	0

G = Gewinn; E = Einlage

Aus Sicht der Steuerplanung folgende Erläuterungen zu den Schemata 3 und 4:

• In der mehrperiodischen Betrachtung ergeben sich bis 2007 immer korrespondierende Ergebnisse für beide Besteuerungsebenen.
• Ausnahme: Ab 2008 keine Minderung der Bemessungsgrundlage durch Forderungsverzicht.
• Der Forderungsverzicht mit Besserungsvereinbarung (Spalte 2) ist (nur) dann interessant, wenn zwischen den Besteuerungsperioden der Verlustvortrag (zB nach § 8c KStG) unterzugehen droht.
• Die Art der Finanzierung (Spalte 1 und 5) ist ohne Auswirkung (gewerbesteuerliche Zurechnung von Zinsen vernachlässigt).
• Im Fall der Spalte (4) kann das Problem der "Werthaltigkeit" des Sanierungsbeitrags (s Rn 691) vernachlässigt werden. Grund: Die Teilwertabschreibung ist entweder ganz aus der Gewinnermittlung eliminiert (KStG), oder die Teilwertzuschreibung kompensiert den hälftigen Abzug (EStG).

Rn. 727

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die bilanzrechtlich zu favorisierende Behandlung von Barzuschüssen etc als Erhaltungsaufwand, soweit sie frühere Verluste abdecken (s Rn 694), wird hier nicht weiter verfolgt. Grund: Das Ergebnis widerspricht dem v Gesetzgeber ab 1999 und der Rspr verfolgten Ziel korrespondierender Behandlung beider Besteuerungsebenen (s Rn 716). Es würde sonst laufender Aufwand beim Gesellschafter (Körperschaft) und demgegenüber eine Einlage bei der Gesellschaft anfallen (im ESt-Bereich hälftig). Diese "Imparität" würde sich im Zeitverlauf nicht aufheben.

Rn. 728

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die vorstehend dargestellte Rechtslage (s Rn 708ff) bezüglich des Forderungsverzichtes eines Gesellschafters einer KapGes bzw des Forderungsverlustes hat sich ab 2008 für Forderungen im BV einer (Mutter-)KapGes – Beteiligungsquote mehr als 25 % – entscheidend verändert. Dies beruht auf den in § 8b Abs 3 KStG durch das JStG 2008 neu eingefügten Sätzen 4–8 (Dötsch/Pung, DB 2007, 2669). Danach sind Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen vergleichbar den Beteiligungen (s Rn 720) nicht mehr bei der Gewinnermittlung abzugsfähig, dh "außerhalb der Bilanz" wieder zuzurechnen. Es geht dabei um Darlehen, Bürgschaften und "Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind". E...