Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / fbd) Berechnungsmethoden

Rn. 121

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Wie oben dargestellt (s Rn 118), findet die Lifo-Bewertungsmethode ihre sinnvolle Anwendung nur unter vorgängiger Anwendung der Gruppenbewertung gem § 240 Abs 4 HGB. Erforderlich ist deshalb die Bildung von Gruppen – einer Vorgehensweise, welcher sich die FinVerw in den beiden BMF-Schreiben (s Rn 119) dem Grunde nach angeschlossen hat. Sowohl im Fall der Weinwirtschaft als auch der Zigarettenindustrie hat das BMF die Bildung von sieben Gruppen akzeptiert. Für die Entsorgungswirtschaft ist ländereinheitlich eine zwölfteilige Gliederung vereinbart worden (OFD Mchn, DB 1992, 1602).

Besonders problematisch ist diese Gruppeneinteilung allerdings im Bereich der unfertigen und fertigen Erzeugnisse, bei den erstgenannten kommt dabei noch das Problem des Fertigungsgrades hinzu. Hieraus entstehende Probleme können sinnvoll nur durch Einholen einer verbindlichen Auskunft gem § 89 Abs 2 AO oder einer verbindlichen Zusage gem § 204–207 AO gelöst werden.

Rn. 122

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Rechentechnisch ist zwischen dem permanenten und dem Perioden-Lifo-Verfahren zu unterscheiden.

Beim technisch einfacheren Perioden-Lifo-Verfahren wird unterjährig die Verbrauchsbewertung entweder nach der Durchschnittsmethode oder nach einem standardisierten Wert vorgenommen. Erst bei der Bewertung des Bilanzbestandes wird die Verbrauchsfolge unterstellt, so dass durchaus Bilanzwerte aus der Vorjahresbilanz (erneut) zum Tragen kommen. (Die folgenden Rechenbeispiele nach Mayer-Wegelin in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 256 HGB Rz 43ff (07/2016)).

Beispiel zum Perioden-Lifo-Verfahren:

Anfangsbestand		1 000 kg	à 10,00	=	10 000
Zukäufe	+	1 500 kg
Abgänge	./.	1 500 kg
Endbestand		1 000 kg	à 10,00	=	10 000

Da kein Mehrbestand gegenüber dem Vorjahresansatz vorliegt, kommt dieser (erneut) zum Tragen. Bei einer Bestandserhöhung ist die Bewertung des Mehrbestandes undefiniert. Verschiedene Methoden gelten als zulässig (A/D/S, 6. Aufl, § 256 HGB Rz 40ff).

Diese einfache Methode ist zwar dem Grunde nach steuerlich zulässig, betriebswirtschaftlich allerdings wenig anspruchsvoll. Sie führt bei unterjährig stärkeren Preisschwankungen auch zu unzutreffenden Zwischenergebnissen (gegenüber dem Ansatz in der Jahresbilanz).

Rn. 123

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Mit entsprechenden EDV-Programmen sollte die anspruchsvollere Form des permanenten Lifo-Verfahrens heute kein Problem mehr darstellen.

Beispiel zum permanenten Lifo-Verfahren:

Anfangsbestand	1 000 kg	à 10,00	=	10 000
Zukauf 1	1 000 kg	à 12,00	=	12 000
neuer Bestand	2 000 kg		=	22 000
Abgang 1	500 kg	à 12,00	=	6 000
neuer Bestand	1 500 kg		=	16 000
Zukauf 2	500 kg	à 13,00	=	6 500
neuer Bestand	2 000 kg		=	22 500
Abgang 2	1 000 kg	à 12,50	=	12 500
	(500 kg	à 13,00
usw	500 kg	à 12,00)
Endbestand	1 000 kg	à 10,00	=	10 000

Rn. 124

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Die beiden obigen Bsp unterstellen einen gleichen Anfangs- und Endbestand. Beide Methoden führen dann auch zum gleichen Wertansatz (im Bsp 10 000), also dem Wert aus der Eröffnungsbilanz. Ist die Bestandsmenge in der Endbilanz höher als in der Anfangsbilanz, stellt sich die Frage nach der Wertermittlung für den Mehrbestand. Bis zur Höhe des Vorjahresbestandes ergibt sich kein Unterschied gegenüber den vorstehenden Bsp.

Theoretisch müsste der Mehrbestand mit dem Wert derjenigen Mengen angesetzt werden, die zur Bestandserhöhung geführt haben. Das ist aber in der Praxis nicht möglich. Sinnvollerweise muss man vor dem Hintergrund der Zielsetzung des Lifo dann die ältesten Zukäufe des betreffenden Jahres ansetzen. Die so bewerteten Mehrmengen gegenüber dem Vorjahresbestand werden als eigene Bewertungsposition weitergeführt. Dieser Mehrbestand wird als "Layer" = Schicht bezeichnet, welche im vorstehenden Bsp dieselbe Funktion wie der Anfangsbestand ausfüllt. Man kann deshalb von Layer I und Layer II sprechen.

Beispiel zur Layer-Bildung:

Anfangsbestand	1 000 kg	à 10,00	=	10 000
Zukäufe	1 500 kg	à 15,00
Abgänge	1 000 kg
Endbestand	1 500 kg
Layer I	1 000 kg	à 10,00	=	10 000
Layer II	500 kg	à 15,00	=	7 500
				17 500

Je mehr Mengensteigerungen also über die Perioden hinweg stattfinden, desto mehr Layer-Bestände sind weiterzuführen.

Reduziert sich der Bestand dieser gleichartigen Warengruppe in späteren Zeiträumen, ist die Bestandsminderung entsprechend der Idee des Lifo bei dem zuletzt gebildeten Layer abzusetzen.

Beispiel zur Layer-Reduzierung:

Anfangsbestand	1 750 kg:
Layer I	1 000 kg	à 10,00	=	10 000
Layer II	500 kg	à 15,00	=	7 500
Layer III	250 kg	à 20,00	=	5 000
				22 500
Endbestand	1 250 kg:
Layer I	1 000 kg	à 10,00	=	10 000
Layer II	250 kg	à 15,00	=	3 750
				13 750

Rn. 125

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Das Lifo-Verfahren steht nicht über dem generell gültigen Niederstwertprinzip. Deshalb ist der übliche "Niederstwerttest" auch bei dieser Bewertung nach fiktiven Verbrauchsfolgen zu beachten (s Rn 442). Wenn die betreffenden Layer – also die zusammeng...