Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / ie) Unzureichende Veräußerungserlöse ("verlustfreie Bewertung"), sog retrograde Methode

Rn. 442

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Neben dem Beschaffungsmarkt treten auch die Verhältnisse am Absatzmarkt in das Visier einer möglichen bzw erforderlichen Teilwertabschreibung. Dies gilt umso mehr, je näher das betreffende WG dem Verkaufsakt steht. Demgemäß sind Rohmaterialien kaum aus der Sicht des Absatzmarktes zu beurteilen, umgekehrt fertige Erzeugnisse. Handelswaren bewegen sich gleichermaßen zwischen Beschaffungs- und Absatzmarkt. Auch für Fertigerzeugnisse kann der Beschaffungsmarkt wertbestimmend sein, wenn die betreffenden Produkte auch durch Fremdbezug erworben werden könnten.

Der sog "Niederstwerttest" muss sich je nach der Gattung des betroffenen WG des Vorratsvermögens an einem oder an beiden Absatzmärkten ausrichten (vgl im Einzelnen A/D/S, § 253 HGB Rz 488, 6. Aufl; so auch OFD Münster v 22.10.2001, DB 2001, 2471). Der BFH hat im Urt BFH BStBl II 2001, 566 die retrograde Ermittlung des Teilwertes aus den Verkaufspreisen von Gebrauchtfahrzeugen für zulässig erachtet.

Rn. 443

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Der für die Teilwertbestimmung gedachte fiktive Unternehmenserwerber wird am Bilanzstichtag voraussehbare Verluste im Bestand der Erzeugnisse und Waren innerhalb des Gesamtkaufpreises für das Unternehmen mindernd berücksichtigen. Dies entspricht st BFH-Rspr, die damit auch den handelsrechtlichen Begriff des "niedrigeren beizulegenden Wertes" nach § 253 Abs 4 S 1 und 2 HGB nF ausfüllt.

Die GoB-Wurzel für diese Bilanzierungsweise entstammt dem Imparitätsprinzip mit der Anweisung, auch nicht realisierte Verluste bei der Bewertung zu berücksichtigen. Die damit angesprochene sog "Verlustantizipation" ist sprachlich missglückt, denn diese Verluste sind am Bilanzstichtag als wirtschaftliches Rechensubstrat bereits vorhanden, können also zwingend gar nicht "vorweggenommen" werden (hierzu s Hoffmann, DStR 1999, 1545).

Rn. 444

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Praktisch gleichbedeutend verlangt IAS 2.6:

Zitat

"Inventories should be measured at the lower of cost and net realizable value".

Diese IAS-Regel mag primär nicht dem Vorsichtsprinzip entsprechen, sondern dem Erfordernis der periodengerechten Gewinnermittlung (Lüdenbach, IAS 2000, 134), doch das Ergebnis ist das Gleiche. Speziell für (langfristige) Auftragsfertigung verlangt IAS 11.36 eine sofortige Abschreibung, sofern ein Verlust aus dem Gesamtauftrag ersichtlich ist (s §§ 4,5 Rn 894 (Hoffmann)).

Rn. 445

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Nach wohl eindeutig herrschender Auffassung in der Kommentarliteratur ist der Verlust aus dem noch ausstehenden Verkauf des Erzeugnisses auf der Basis von Vollkosten einschließlich der nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden fixen und variablen Verwaltungs- und Vertriebskosten zu ermitteln. Nicht dagegen dürfen die bis zum Bilanzstichtag angefallenen nicht aktivierten Verwaltungs- und Vertriebskosten und andere nicht aktivierte Kostenbestandteile in die Verlustermittlungsrechnung einbezogen werden (Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 255 (42. Aufl 2023)).

Eine Abweichung hinsichtlich der Berechnungsgrundlagen zwischen überwiegender handelsrechtlicher Kommentierung und BFH-Rspr ergibt sich aus der Einbeziehung eines Unternehmergewinns als Abzugsbetrag. Dies hat der BFH entgegen einer früheren Kehrtwendung in seiner Rspr erstmals im Urt BFH BStBl III 1966, 370 so ausgeführt und daran in st Rspr festgehalten (vgl die Urteilsbegründungen in BFH BStBl II 1994, 514; 1995, 336).

Der Teilwert errechnet sich gem BFH nach folgendem Schema:

Netto-Verkaufserlös	+
nach dem Stichtag anfallende Aufwendungen fixer und variabler Art	./.
betriebsüblicher Unternehmergewinn	./.
Teilwert	=

Liegen die ermittelten HK zum Stichtag höher, ist auf den so errechneten Teilwert abzuschreiben. Das gleiche Rechenschema legen die IAS 2.25 ff der Ermittlung des Net Realizable Value zugrunde. Für Handelswaren vgl Rechenformel in R 6.8 Abs 2 S 5, 6 EStR 2012.

Rn. 446

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Gegen den (zusätzlichen) Abzug eines betriebsüblichen Unternehmergewinns bestehen uE erhebliche Bedenken (so auch Christiansen, Teilwertermittlung beim Vorratsvermögen, StBJb 1991/92, 140ff). Christiansen spricht zu Recht in diesem Zusammenhang von einer "gewinngarantierten" Bewertung, die nicht dem Sinngehalt der verlustfreien entspricht.

Die BFH-Rspr ist diesbezüglich praktisch ausschließlich zu Fällen von Handelswaren (Textileinzelhandel, Kfz-Ersatzteile etc) ergangen und durch die damit verbundene Rechengröße "Rohgewinnaufschlag" bzw "Wareneinsatz" (entsprechend die Argumentation bei Groh, Wertabschläge im Warenlager, DB 1985, 1245, 1247) geprägt. Der nach BFH einzubeziehende "durchschnittliche Unternehmensgewinn" ist dann im Rohgewinnaufschlag enthalten.

Nach der hier vertretenen Auffassung ist zumindest im Bereich von industrieller und handwerklicher Produktion ein solcher zusätzlicher Abschlag für einen Unternehmensgewinn nicht vorzunehmen, erst recht dann nicht, wenn das Unternehmen im betreffenden Zeitraum insgesamt gar nicht mit Gewinn arbeitet – ein höchst praktischer Fall, den de...