Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6b ... / 5. Weitere tatbestandliche Voraussetzungen nach § 6b Abs 4 EStG

Rn. 191

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

§ 6b Abs 4 EStG enthält weitere Voraussetzungen für die Anwendung der Abs 1 und 3. So setzt diese Regelung für eine Übertragung der stillen Reserven voraus, dass

• der StPfl den Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt (s Rn 216),
• die veräußerten WG im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum AV (sog Vorbesitzzeit) einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (s Rn 195ff),
• die angeschafften oder hergestellten WG zum AV einer inländischen Betriebsstätte gehören (s Rn 209),
• der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland stpfl Gewinns nicht außer Ansatz bleibt (s Rn 221) und
• der Abzug nach § 6b Abs 1 EStG sowie die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können (s Rn 226).
• § 6b Abs 4 S 2 EStG bestimmt zudem, dass der Abzug nach Abs 1 und 3 bei WG nicht zulässig ist, die zu einem luf Betrieb gehören oder der selbstständigen Arbeit dienen, wenn der Gewinn bei der Veräußerung von WG eines Gewerbebetriebs entstanden ist (s Rn 230).

Für die veräußerten WG (s Rn 151ff) stellt diese Regelung damit 3 Voraussetzungen auf, danach muss es sich um AV handeln, das einer inländischen Betriebsstätte des StPfl zuzurechnen ist, wobei die Zugehörigkeit zum AV ununterbrochen für einen Zeitraum von mindestens 6 Jahre bestehen muss (sog Vorbesitzzeit).

Das Ersatz-WG muss ebenfalls zum AV einer inländischen Betriebsstätte gehören. Dabei ist der Begriff "gehören" im Sinne einer wirtschaftlichen Zuordnung zu verstehen.

Dazu im Einzelnen:

Rn. 192–194

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

vorläufig frei

a) Vorbesitzzeit des veräußerten WG (§ 6b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 195

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Die nach § 6b Abs 4 Nr 2 EStG seit jeher vorgeschriebene Vorbesitzzeit von 6 Jahren soll spekulativem Missbrauch der Begünstigungsvorschrift vorbeugen. Wegen der Verkürzung auf 2 Jahre im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder Durchführung städtebaulicher Entwicklungs- oder Sanierungsmaßnahmen s Rn 131.

Rn. 196

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Der Fristlauf der Vorbesitzzeit beginnt mit vollzogenem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang bzw mit der getätigten Einlage. Es gelten hier die allg gültigen Kriterien (s § 6 Rn 156, 263 (Dräger/Dorn)).

Für die Fristberechnung sind nicht etwa VZ, sondern ausschließlich kalendarische Rechengrößen maßgeblich (gem §§ 187 Abs 1 und 188 Abs 2 BGB). Es muss sich also um einen Zeitraum von genau 6 Jahren (bzw 2 Jahren in einem Sonderfall s Rn 131) ununterbrochener Betriebszugehörigkeit handeln. Die Fristberechnung erfolgt taggenau.

Die bilanzmäßige Einbuchung des Ersatzobjektes stellt kein notwendiges Tatbestandmerkmal, jedoch ein gewichtiges Indiz für die Annahme bzw Willkürung von BV dar (s §§ 4,5 Rn 173 (Briesemeister)). Bei notwendigem BV kommt es allerdings nicht auf die förmliche Aufnahme in das BV durch Einbuchung (in das AV) an (s §§ 4,5 Rn 170ff (Briesemeister)). Durch Umgestaltung eines WG – zB nachträglicher Herstellungsaufwand auf ein Gebäude – wird kein neuer Fristenlauf in Kraft gesetzt.

Sollte durch die Umgestaltung jedoch ein neues WG entstehen, beginnt mit dessen Entstehung ein neuer Fristenlauf. Verändert sich durch die nachträgliche Umgestaltung die wirtschaftliche Identität des WG nicht, wird auch die Dauer der Zughörigkeit des WG zum AV durch nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand nicht berührt. Dies gilt für nachträglichen Herstellungsaufwand entsprechend (Schiessl in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rz 141 (12/2023)).

Rn. 197

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Durch die Übertragung von WG kommt es idR zu einer Besitzzeitunterbrechung. So führt der Ersatz durch ein funktionsgleiches WG grds zu einem neuen Fristenlauf (es sei denn, es läge ausnahmsweise kein Gewinnrealisationsvorgang vor), nicht aber eine Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR 2012. Insgesamt müssen aber auch in letztgenanntem Fall das ausgeschiedene und das ersatzbeschaffte WG die 6-Jahres-Frist zusammen erfüllen. Auch der unentgeltliche Erwerb eines einzelnen WG löst den Beginn einer neuen Frist aus (vgl Loschelder in Schmidt, § 6 EStG Rz 72 (42. Aufl 2023)).

Rn. 198

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In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge kann die Besitzzeit des Rechtsvorgängers auf die Besitzzeit des Rechtsnachfolgers angerechnet werden, weil dieser in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt. Erbauseinandersetzung und vorweggenommene Erbfolge können bei bestimmten Ausgleichszahlungen als entgeltliche Erwerbe anzusehen sein. In diesen Fällen kommt es zu einer Unterbrechung der Besitzzeit des Rechtsvorgängers (Loschelder in Schmidt, § 6 EStG Rz 74 (42. Aufl 2023)). Entsprechendes gilt bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebes. Diese führt nicht zu einer Besitzzeitunterbrechung, wohl aber der entgeltliche Übergang des (gesamten) Betriebes (BFH BStBl II 1981, 84; BFH BStBl II 1981, 90). Als unentgeltliche Übertragung gilt auch die Übertragung gegen Versorgungsleistungen, daher keine Fristunterberechnung s BFH IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31, sowie auch die Buchwe...