Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 95 Sonderfälle der Rückzahlung

Schrifttum:

S Schrifttum vor §§ 79ff (EinfAVmG) vor Rn 1.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 12.08.2021, BStBl I 2021, 1050 (Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung);

BMF vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726 (Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge).

I. Vorbemerkung

Rn. 1

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Die Regelungen des § 95 EStG korrespondieren mit den Regelungen der §§ 93 und 94 EStG.

Rn. 2

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

In der ursprünglichen Fassung war vorgesehen, dass die Rückforderung der steuerlichen Förderungen immer dann erfolgen sollte, wenn die unbeschränkte StPfl nicht mehr besteht. In Ausnahmefällen konnte der Rückforderungsbetrag gestundet und bei erneuter Begründung der unbeschränkten StPfl erlassen werden. Für Fälle einer Entsendung oder einer beamtenrechtlichen Zuweisung konnte zudem die Altersvorsorgezulage für diese Zeiträume nachträglich beantragt werden.

Diese Regelungen hat der EuGH vom 10.09.2009, C-269/07, BFH/NV 2009,1930 für europarechtswidrig erklärt. ArbN, die das deutsche Hoheitsgebiet verlassen, seien gegenüber ArbN, die in Deutschland blieben, benachteiligt, soweit Zulageberechtigte, deren unbeschränkte StPfl durch Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts ende, verpflichtet seien, die Altersvorsorgezulagen und die gesondert festgestellten Steuerermäßigungen aus dem SA-Abzug zurückzuzahlen.

Rn. 3

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Die Regelungen aus § 10a EStG und Abschn XI EStG stellen darauf ab, dass die in der Auszahlungsphase an den StPfl ausgezahlten Leistungen nachgelagert besteuert werden. Verlegte der StPfl seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nach der bis zum 31.12.2022 geltenden Rechtslage in einen Staat außerhalb der EU oder außerhalb des Raums, in dem das EWR-Abkommen anwendbar ist, endete die Zulageberechtigung. Ebenso ist denkbar, dass der StPfl seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einen Staat außerhalb der EU oder außerhalb des Raums, in dem das EWR-Abkommen anwendbar ist, in der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages verlegt. In beiden Fällen ist die nachgelagerte Besteuerung der zufließenden Altersvorsorgeleistungen nicht mehr gewährleistet.

Rn. 4

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Daher war nach der bis zum 31.12.2022 geltenden Rechtslage vorgesehen, dass der StPfl in diesen Sachverhalten die Altersvorsorgezulagen und die nach § 10a Abs 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungen zurückzahlt. Somit wird aus dem geförderten Altersvorsorgevermögen ein ungefördertes Altersvorsorgevermögen. Die steuerliche Förderung wird im Nachhinein zurückgenommen.

Rn. 5

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Ab dem 01.01.2023 ist der Sonderfall der Rückzahlung bei Aufenthalt im Ausland nur noch ab Beginn der Auszahlungsphase zu prüfen. Die Neuregelung ermöglicht dem Zulageberechtigten in der Ansparphase die Wohnsitznahme auch außerhalb eines EU- oder EWR-Staates ohne Beachtung besonderer Mitteilungspflichten und Fristen (s Rn 26).

Rn. 6

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

§ 95 EStG ist auf nach dem XI. Abschn und § 10a EStG gefördertes Altersvorsorgevermögen in einem nach § 5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag und zugunsten der betrieblichen Altersversorgung iSd § 82 Abs 2 EStG anwendbar. Die Regelungen des § 95 EStG haben Bedeutung für unmittelbar zulageberechtigteStPfl iSd § 10a Abs 1 EStG und für mittelbar Zulageberechtigte iSd § 79 S 2 EStG.

Rn. 7

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Die Norm steht im Zusammenhang mit den §§ 93 und 94 EStG.

• § 93 EStG regelt die rechtlichen Rahmenbedingungen, unter denen eine schädliche Verwendung vorliegt.
• § 94 EStG enthält die verfahrensrechtlichen Regelungen zur Durchführung der Rückforderung der auf das schädlich verwendete Altersvorsorgevermögen gewährten Förderungen.
• § 95 EStG regelt Sonderfälle, in denen es zur Rückforderung von Förderungen kommen kann. § 95 EStG erklärt die materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Regelungen zur schädlichen Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen in Sonderfällen für anwendbar. Diese liegen vor, wenn der Zulageberechtigte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einen Staat außerhalb von EU/EWR verlegt oder sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten zwar in einem EU-/EWR-Staat befindet, der Zulageberechtigte aber nach einem DBA als außerhalb eines EU-/EWR-Staates ansässig gilt. Bei der Prüfung des Sonderfalles wird nach neuer Rechtslage nur noch auf den Zeitraum ab Beginn der Auszahlungsphase abgestellt. Da aber in den genannten Fällen eine nachgelagerte Besteuerung nicht gewährleistet ist, sollen über § 95 EStG ebenfalls die Folgen einer schädlichen Verwendung eintreten (s BMF vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726 Rz 238ff). In diesen Fällen gilt § 93 EStG entsprechend.

Rn. 8–9

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

vorläufig frei

II. Rechtsentwicklung

Rn. 10

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Die Regelung des § 95 EStG wurde durch das AltersvermögensG (AVmG) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) neu in das EStG eingefügt. Sie ist Teil des XI. Abschn und damit Teil des Verfahrens zur Gewährung und Verwa...