Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 120 Nebenbestimmungen zum Verwa ... / 3 Nebenbestimmengen bei Ermessensverwaltungsakten; Arten der Nebenbestimmung (§ 120 Abs. 2 AO)

Rz. 8

Nach § 120 Abs. 2 AO kann ein nach pflichtgemäßem Ermessen erlassener Verwaltungsakt mit den in Abs. 2 Nr. 1 bis 5 aufgeführten Nebenbestimmungen versehen werden. Im Grundsatz ist es zulässig, die begünstigende Wirkung des Verwaltungsakts durch eine Nebenbestimmung einzuschränken. Das Entschließungs- und Auswahlermessen besteht innerhalb der durch § 120 Abs. 1 und 2 AO zugelassenen Nebenbestimmungen.

Fehlerhaft ist die Ermessensentscheidung, wenn sie dem Zweck des Verwaltungsakts zuwiderläuft oder auf sachfremden Erwägungen beruht. Die Vorschrift gilt "unbeschadet des Absatzes 1", sodass Ermessens-Verwaltungsakte nach Abs. 1 unter den dortigen Voraussetzungen (Zulassung durch Rechtsvorschrift oder Sicherstellung der gesetzlichen Voraussetzungen) zulässig sind.

Rz. 9

Die nachträgliche Beifügung einer Nebenbestimmung bedeutet den Widerruf oder die Rücknahme des Verwaltungsakts und den Erlass eines neuen, mit der Nebenbestimmung versehenen Verwaltungsakts. Ob dies möglich ist, richtet sich nach den Vorschriften über den Widerruf und die Rücknahme von Verwaltungsakten.^[1] Eine Nebenbestimmung besteht so lange, bis sie wieder aufgehoben worden ist.^[2] Dies kann durch Bescheid erfolgen oder durch Aufnahme einer neuen (auch inhaltsgleichen) Nebenbestimmung in einen Änderungsbescheid. Die Aufhebung der Nebenbestimmung kann zwar grundsätzlich auch konkludent erfolgen. Ist allerdings wie bei einer vorläufigen Festsetzung gem. § 165 Abs. 2 S. 2 AO erforderlich, dass die Ungewissheit über die Entstehung der Steuer beseitigt ist, hat die Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks ausdrücklich zu erfolgen.^[3]

[1] §§ 130, 131 AO; vgl. auch Söhn, in HHSp, AO/FGO, § 120 AO Rz. 28.

[2] FG Münster v. 25.5.2012, 4 K 511/11 E, EFG 2012, 1616.

[3] FG Münster v. 25.5.2012, 4 K 511/11 E, EFG 2012, 1616.

3.1 Befristung (§ 120 Abs. 2 Nr. 1 AO)

Rz. 10

Bei der Befristung ist der Anfang, das Ende oder die Dauer des Verwaltungsakts begrenzt. Die Befristung stellt ein sicher eintretendes Ereignis dar; die Zeit des Eintritts der Befristung kann sicher (Datum) oder unbestimmt (z. B. Abschluss eines Rechtsbehelfsverfahrens) sein. Beispiele aus dem Bereich des Steuerrechts sind etwa Stundungsverfügung, Gewährung von AdV bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens, Gewährung von Buchführungserleichterungen für eine bestimmte Zeit und eine verbindliche Zusage nach § 205 Abs. 2 Nr. 3 AO. Die Bemessung der Frist muss angemessen sein; eine nachträgliche Verlängerung ist möglich, stellt jedoch einen neuen Verwaltungsakt dar.

Mit Eintritt des Ereignisses, an das die Befristung geknüpft ist (Datum, sonstiges Ereignis), erlangt oder verliert der Verwaltungsakt seine Wirksamkeit, ohne dass eine erneute Entscheidung der Behörde erforderlich ist. Die Behörde kann den Eintritt oder die Beendigung der Wirksamkeit durch die Befristung durch feststellenden Verwaltungsakt festzustellen, gegen den der Einspruch gegeben ist.

Bei einem sog. Ketten-Verwaltungsakt (Ablösung eines auflösend befristeten Verwaltungsakts durch einen neuen auflösend befristeten) besteht kein Vertrauensschutz; etwas anderes kann allenfalls bei routinemäßiger Befristung gelten.^[1]

[1] Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 36 VwVfG Rz. 74ff.

3.2 Bedingung (§ 120 Abs. 2 Nr. 2 AO)

Rz. 11

Bei der Bedingung ist die durch den Verwaltungsakt angeordnete Rechtsfolge von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig. Ist die Bedingung aufschiebend (suspensiv), hängt das Eintreten der von dem Verwaltungsakt beabsichtigten Rechtsfolge von dem Eintritt dieses Ereignisses ab; ist die Bedingung auflösend (resolutiv), endet die Wirkung des Verwaltungsakts mit dem Eintritt des Ereignisses.^[1]

Rz. 12

Eine Bedingung liegt nur vor, wenn das Wirksamwerden oder das Wirksambleiben des Verwaltungsakts von einem künftig eintretenden Ereignis abhängig gemacht wird. Das Ereignis kann von dem Willen des Stpfl. unabhängig oder abhängig sein.^[2] "Künftig" ist ein Ereignis, wenn es nach der Entscheidung über den Verwaltungsakt eintritt. Eine Bedingung i. d. S. ist nicht eingetreten, wenn sich die Umstände seit Erlass des Verwaltungsakts nicht geändert haben, sondern das Ereignis in diesem Zeitpunkt bereits vorlag.^[3] Das gilt auch, wenn die Finanzbehörde im Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsakts den Eintritt des Ereignisses nicht kannte und auch nicht kennen musste. Die Korrektur hat in diesem Fall nach § 130 AO zu erfolgen, etwa nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 AO.

"Ungewiss" ist das Ereignis, wenn nicht feststeht, dass es eintreten wird. Steht der Eintritt fest, liegt keine Bedingung vor, sondern eine Befristung (Rz. 5), und zwar sowohl, wenn der Zeitpunkt des künftigen Ereignisses nicht feststeht (z. B. Tod eines Menschen), als auch, wenn der Eintritt an Hand eines Datums bestimmt ist.

Mit Eintritt einer auflösenden Bedingung wird der Verwaltungsakt wirkungslos, mit Eintritt einer aufschiebenden Bedingung wirksam, ohne dass es einer weiteren Entscheidung der Behörde bedarf. Ein Ermessen besteht insoweit auch dann nicht, wenn der Erlass des Verwaltungsakts selbst und die Beifügung der Beding...