Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 170 Beginn der Festsetzungsfrist / 3.8 Anlaufhemmung bei beherrschendem Einfluss auf Personen in Drittstaaten, Abs. 7

Rz. 87

Abs. 7 enthält eine besondere Anlaufhemmung bei Beziehungen zu Drittstaaten-Gesellschaften, auf die der Stpfl. allein oder zusammen mit nahestehenden Personen einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann. Die Vorschrift wurde durch Gesetz v. 23.6.2017^[1] eingeführt und gilt nach Art. 97 § 10 Abs. 15 EGAO für alle nach dem 31.12.2017 beginnenden Festsetzungsfristen. Die Anlaufhemmung greift nur ein, wenn der Stpfl. seine Verpflichtung nach § 138 Abs. 2 Nr. 4 AO nicht erfüllt hat oder wenn der Umstand des beherrschenden oder bestimmenden Einflusses der Finanzbehörde nicht anderweitig bekannt ist. Nach § 138 Abs. 2 Nr. 4 AO hat ein inländischer Stpfl. der für ihn zuständigen Finanzbehörde den Umstand mitzuteilen, dass er allein oder zusammen mit nahestehenden Personen erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaaten-Gesellschaft ausüben kann.

Rz. 88

In persönlicher Hinsicht gilt die Anlaufhemmung für "Steuerpflichtige". Es wird also nicht zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterschieden, obwohl § 138 Abs. 2 Nr. 4 AO, der die entsprechende Mitteilungspflicht enthält, nur für unbeschränkt Stpfl. gilt. Die Mitteilungspflicht des § 138 Abs. 2 Nr. 4 AO war jedoch nur der Anlass für die Anlaufhemmung in § 170 Abs. 7 AO; diese Vorschrift verweist nicht auf § 138 Abs. 2 Nr. 4 AO und schränkt den Geltungsbereich der Anlaufhemmung daher nicht auf unbeschränkt Stpfl. ein. Die Anlaufhemmung greift also auch ein, wenn ein beschränkt Stpfl., z. B. durch eine inländische Betriebsstätte oder eine inländische Personengesellschaft, Geschäftsbeziehungen zu einer Drittstatten-Gesellschaft unterhält. Hinsichtlich der Rechtsform des Stpfl. enthält die Vorschrift ebenfalls keine Einschränkungen. Es kann sich um eine natürliche Person oder eine Körperschaft handeln. Soweit die Geschäftsbeziehungen von einer inländischen Personengesellschaft unterhalten werden, können die Gesellschafter natürliche Personen oder Körperschaften sein. Personengesellschaften sind von der unmittelbar Anlaufhemmung betroffen, soweit es sich um Steuern auf "Erträge", also die GewSt, handelt. Die Anlaufhemmung gilt bei Steuern auf Einkünfte auch, wenn diese durch die Personengesellschaft erzielt werden. Der Tatbestand der Einkunftserzielung wird dann von der Personengesellschaft erfüllt, die Rechtsfolge der Anlaufhemmung trifft dann die Gesellschafter.

Rz. 89

In sachlicher Hinsicht gilt die Anlaufhemmung für Steuern auf Einkünfte oder Erträge. Die Anlaufhemmung gilt daher für ESt und KSt, einschließlich SolZ, sowie durch Einbeziehung der "Erträge" auch für die GewSt. Erfasst werden bei der ESt alle Einkunftsarten. Für andere Steuerarten gilt die Anlaufhemmung nicht, also insbesondere nicht für die USt bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen und nicht für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Die Einkünfte oder Erträge müssen "in Zusammenhang stehen mit Beziehungen" zu einer Drittstaaten-Gesellschaft. Der Tatbestand ist nicht auf einen unmittelbaren Zusammenhang mit diesen Beziehungen beschränkt. Daher dürfte auch ein mittelbarer Zusammenhang für die Anlaufhemmung ausreichen. Das Gesetz definiert nicht unmittelbar, was unter "Beziehungen" zu verstehen ist. Wegen des Zusammenhangs der Anlaufhemmung mit der Mitteilungspflicht des § 138 Abs. 2 Nr. 4 AO wird man die "Beziehungen" im Sinn der dort erwähnten "gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten" verstehen können. Die Einkünfte oder Erträge müssen daher mit den gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Beziehungen zu der Drittstaaten-Gesellschaft in unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang stehen. Die Beziehungen können vertraglicher oder tatsächlicher Art sein. Im Wesentlichen dürfte es sich um Fallgruppen handeln, in denen steuerliche Einkünfte oder Erträge entstehen, weil eine finanzielle oder geschäftliche Beziehung als verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage oder als Minderung der Einkünfte oder Erträge nach § 1 AStG qualifiziert wird. Stammen die Einkünfte oder Erträge aus Beziehungen zu dem Gesellschafter des Stpfl., dürfte der Zusammenhang unmittelbar sein, bei Fällen der Vorteilsgewährung an nahestehende Personen dürften die Einkünfte oder Erträge in mittelbarem Zusammenhang mit Beziehungen zu der Drittstaaten-Gesellschaft stehen.

Rz. 90

Die Beziehungen müssen zu einer Drittstaaten-Gesellschaft bestehen. Das bedeutet, dass es sich bei der Person, zu der die Beziehungen bestehen, um eine "Gesellschaft" handeln muss. Beziehungen zu in Drittstaaten ansässigen natürlichen Personen reichen daher für die Anlaufhemmung nicht aus. Der Begriff der Drittstaaten-Gesellschaft ist in § 138 Abs. 3 AO definiert. Eine Drittstaaten-Gesellschaft ist danach eine Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder...