Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 174 Widerstreitende Steuerfests ... / 5.3.3 Durchbrechnung der Festsetzungsfrist

Rz. 182

Abs. 4 ermöglicht zur Durchführung der danach erforderlichen Änderungen die Durchbrechung der Festsetzungsfrist. Trotz des Ablaufs der regelmäßigen Festsetzungsfrist kann noch eine Änderung des Steuerbescheids erfolgen, d. h. die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, sondern wird entsprechend der Regelung des Abs. 4 verlängert.^[1]

Die Frage der Durchbrechung der Festsetzungsfrist stellt sich aber nur, wenn die Festsetzungsfrist des zu ändernden oder aufzuhebenden Bescheids tatsächlich abgelaufen ist. Dies ist nicht der Fall, wenn die Festsetzungsfrist aus anderen Gründen verlängert ist oder später beginnt, wie nach § 171 Abs. 3, 3a 4 AO oder nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO.^[2]

Rz. 182a

Die Durchbrechung der Festsetzungsfrist setzt voraus, dass die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres gezogen werden.

Praxis-Beispiel

Gegen die Steuerfestsetzung des Jahres 02 legt der Stpfl. Einspruch mit der Begründung ein, eine im Jahr 02 erfasste Einnahme hätte im Jahr 01 erfasst werden müssen. Die Festsetzungsfrist des Jahres 01 läuft Ende des Jahres 06 ab; im Jahr 07 ergeht das finanzgerichtliche Urteil über 02, das der Klage stattgibt. Jetzt kann die Finanzbehörde – trotz des Ablaufs der Festsetzungsfrist für das Jahr 01 – die Steuerfestsetzung des Jahres 01 innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids ändern und die Einnahme in diesem Besteuerungszeitraum erfassen.

Rz. 183

Die Jahresfrist beginnt nach dem Wortlaut des Abs. 4 S. 3 mit der Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften (ersten) Steuerbescheids zu laufen. Bei der Änderung durch einen Steuerbescheid ist dies der Zeitpunkt der Bekanntgabe.^[3] Maßgebend ist also nicht der Zeitpunkt, zu dem feststeht (z. B. aufgrund einer tatsächlichen Verständigung), dass der Bescheid unrichtig war.^[4]

Gewahrt wird die Festsetzungsfrist des zweiten Steuerbescheids dadurch, dass der Änderungsbescheid innerhalb der Jahresfrist ab Bekanntgabe des ersten Bescheids erfolgt. Wird der zweite Bescheid vor dem ersten erlassen (zur Zulässigkeit eines solchen Verfahrens Rz. 145), wird hierdurch die Jahresfrist nicht gewahrt, da nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 4 AO der zweite Bescheid nach dem ersten Bescheid, also nachträglich, ergehen muss. In diesem Fall ist die Einspruchsentscheidung über den zweiten Bescheid als die maßgebliche letzte Verwaltungsentscheidung für die Einhaltung der Jahresfrist maßgeblich. Die Festsetzungsfrist wird in diesen Fällen daher nur durchbrochen, wenn diese Einspruchsentscheidung innerhalb der Jahresfrist ab Bekanntgabe des ersten Bescheids erfolgt.^[5]

Rz. 184

Soweit der Steuerbescheid durch das FG aufgehoben oder geändert wird^[6], ist dies so zu verstehen, dass die Frist mit den rechtskräftigen Entscheidungen über die Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids zu laufen beginnt.^[7] Dies ist damit zu begründen, dass ein Anfechtungsurteil als Gestaltungsurteil nicht bereits mit seinem Erlass, sondern erst mit Rechtskraft Wirkung entfaltet. Die Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids tritt also erst mit Rechtskraft des Urteils ein. Erst ab diesem Zeitpunkt kann die Finanzbehörde die Folgerungen durch Erlass oder Änderung eines anderen Bescheids ziehen. Damit wird verhindert, dass die Jahresfrist bereits mit Erlass des erstinstanzlichen Urteils zu laufen beginnt und dann i. d. R. lange vor Entscheidung über die Revision (die keine aufschiebende Wirkung hat) abgelaufen wäre. Hat dagegen das FA den "irrigen" Bescheid geändert und dem Antrag des Stpfl. abgeholfen, beginnt die 1-Jahres-Frist mit der Bekanntgabe des Abhilfebescheids, und zwar auch dann, wenn ein zum Einspruchsverfahren Hinzugezogener Klage vor dem FG erhebt. Die Jahresfrist beginnt dann nicht erst mit der Rechtskraft des Urteils.^[8]

Hat das FA den Steuerbescheid geändert und geht der Stpfl. hiergegen durch Einspruch und Klage vor, setzt die Folgeänderung nach Abs. 4 voraus, dass in den Rechtsbehelfsverfahren der Steuerbescheid geändert oder aufgehoben wird. Geschieht dies nicht, sondern wird der Einspruch bzw. die Klage des Stpfl. rechtskräftig abgelehnt, beginnt die 1-Jahres-Frist nicht mit der Rechtskraft dieser Entscheidung, sondern mit der Änderung des angefochtenen Bescheids, da danach keine Änderung oder Aufhebung des Bescheids mehr erfolgt ist. Praktisch bedeutet dies, dass das FA mit der Folgeänderung eines anderen Bescheids nicht bis zur Rechtskraft der Entscheidung über den angefochtenen Bescheid warten kann, weil dann die 1-Jahres-Frist regelmäßig verstrichen wäre. Dem FA ist auch eine sofortige Änderung des anderen Bescheids zuzumuten, da sie bereits bei Erlass der Einspruchsentscheidung über den ersten Bescheid die Ansicht vertritt, dass der Sachverhalt Auswirkungen auf den anderen Bescheid hat, und daher entsprechende Maßnahmen einleiten kann.^[9]

Rz. 185

Die Festsetzungsfrist darf jedoch nicht durchbrochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, zu dem der später im Rechtsbehelfsverfahren zugunsten des Stpfl. geänderte oder aufgehobene...