Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1.6.2 Ausscheiden eines Gesellschafters, Auflösung der Gesellschaft, Umwandlung

Rz. 88

Die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte erfasst grundsätzlich den ganzen Ermittlungszeitraum (hierzu Rz. 85). Eine gesonderte Feststellung für nur einen Teil dieses Zeitraums kann es nur geben, wenn dies gesetzlich ausdrücklich zugelassen ist.

Scheidet bei einer Mitunternehmerschaft oder bei einer anderen Beteiligungsform ein Beteiligter im Lauf des Kalenderjahres bzw. Wirtschaftsjahres aus, ist keine Feststellung der Einkünfte auf den Zeitpunkt des Ausscheidens vorzunehmen; es ist weiterhin der ganze Ermittlungszeitraum in der Feststellung der Einkünfte zu erfassen. Die nicht den ganzen Zeitraum bestehende Beteiligung des Ausscheidenden ist im Rahmen der Gewinnverteilung zu berücksichtigen.^[1] Trotz Ausscheidens eines oder einiger Gesellschafter bleibt die Identität der Gesellschaft bestehen. Diese Regelung gilt auch, wenn die Beteiligung des Ausscheidenden im Feststellungszeitraum nur sehr begrenzt (1 Tag) bestanden hat und der ihm zuzurechnende Gewinn nur aus dem Veräußerungsgewinn besteht.^[2] Zu einer Abkürzung des Feststellungszeitraums und einer zusätzlichen Feststellung auf den Zeitpunkt des Ausscheidens kommt es daher nicht. Lediglich wenn aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter ausscheidet, die Personengesellschaft also endet und als Einzelunternehmen fortgesetzt wird, ist die Feststellung auf den Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters als dem Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft vorzunehmen (hierzu Rz. 91).

Rz. 89

Im Fall des Ausscheidens gehört es zum sachlichen Inhalt des Feststellungsbescheids, den Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters anzugeben, damit das Wohnsitzfinanzamt bei Erlass des Folgebescheids in die Lage versetzt wird, den Veräußerungsgewinn dem richtigen Vz zuzuordnen.^[3] Ist diese Feststellung unterblieben, kann sie durch Ergänzungsbescheid, § 179 Abs. 3 AO, ergänzt werden.^[4]

Nachträgliche Einkünfte oder Betriebsausgaben/Werbungskosten für einen Zeitraum nach dem des Ausscheidens sind nicht mehr gesondert festzustellen, da diese nicht mehr "gemeinsam" anfallen.^[5]

Rz. 90

Entsprechende Grundsätze gelten für den Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft. Es ist eine Feststellung für den ganzen Zeitraum der Einkünfteermittlung vorzunehmen. Der Eintritt des Gesellschafters ist daher nur bei der Gewinnverteilung zu berücksichtigen. Vorweggenommene Betriebsausgaben sind nicht festzustellen, da sie nicht "gemeinsam" angefallen sind.

Rz. 91

Scheidet ein Gesellschafter aus einer zweigliedrigen Gesellschaft aus, wird die Gesellschaft beendet; der verbleibende Gesellschafter führt den Betrieb als Einzelunternehmer fort.^[6] In dem Feststellungsbescheid sind daher nur die Einkünfte bis zum Austritt des Gesellschafters zu erfassen. Für die danach folgende Zeit liegen die Voraussetzungen einer Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht mehr vor. Liegen in einem solchen Fall für die Zeit nach dem Austritt des Gesellschafters die Voraussetzungen einer Feststellung nach § 180 AO Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. b AO vor, ist für diese Zeit eine eigenständige Feststellung vorzunehmen. Die Feststellungen nach Nr. 2 Buchst. a und Nr. 2 Buchst. b dürfen nicht zusammengefasst werden, auch wenn sie das gleiche Kj. betreffen.

Rz. 92

Auch im Fall einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft wird der Feststellungszeitraum nicht unterbrochen, wenn die steuerliche Identität der Personengesellschaft bestehen bleibt. Das ist bei der Umwandlung einer OHG in eine GbR oder KG, einer GbR in eine OHG oder KG und einer KG in eine OHG oder GbR der Fall. Sehr weitgehend will die Rechtsprechung dies auch bei "Umwandlung" einer Personengesellschaft (im Streitfall: GbR) in eine atypische stille Gesellschaft annehmen.^[7] Das ist sehr zweifelhaft. Eine atypische stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen. Betrieblich tätig ist nicht die Innengesellschaft, sondern der Inhaber des Handelsgewerbes^[8] Die Struktur auch der atypischen stillen Gesellschaft ist daher von der einer Personengesellschaft so verschieden, dass eine Identität kaum angenommen werden kann (z. B. Übergang des Vermögens auf den Tätigen).

Rz. 93

Der Feststellungszeitraum endet jedoch, wenn eine Personengesellschaft formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, obwohl handelsrechtlich auch insoweit die Identität gewahrt bleibt. Mit dem Wirksamwerden der Umwandlung ist die Personengesellschaft beendet. Identität mit der Kapitalgesellschaft besteht steuerlich und damit für Feststellungszwecke nicht.^[9]

[1] BFH v. 14.9.1978, IV R 49/74, BStBl II 1979, 159; BFH v. 24.11.1988, IV R 252/84, BStBl II 1989, 312; BFH v. 28.11.1989, VIII R 40/84, BStBl II 1990, 561; BFH v. 18.12.1990, VIII R 134/86, BStBl II 1991, 883; BFH v. 29.4.1993, IV R 107/92, BStBl II 1993, 666; zur Gewinnverteilung Rz. 31.

[2] BFH v. 29.4.1993, IV R 107/92, BStBl II 1993, 666; BFH v. 19.4.1994, VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 8...