Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 184 Festsetzung von Steuermessb ... / 3 Billigkeitsmaßnahmen

Rz. 21

Die Aufteilung der Verwaltung der Realsteuern auf FA (Messbescheid) und Gemeinde (Steuerbescheid) wirft Zuständigkeitsfragen für die Billigkeitsmaßnahmen auf. Da eine Billigkeitsmaßnahme unmittelbare Auswirkungen auf den Haushalt der Gemeinde hat, ist die Finanzbehörde nur sehr eingeschränkt ermächtigt, über eine Billigkeitsmaßnahme zu entscheiden. Eine solche eingeschränkte Kompetenz zu Billigkeitsmaßnahmen steht dem FA auch nur bei der abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, § 163 AO, zu. Dagegen fehlt ihr jede Kompetenz zu einer Billigkeitsmaßnahme durch Erlass, § 227 AO. Auch im Rahmen des § 163 AO ergibt sich eine Kompetenz der Finanzbehörde, über eine Billigkeitsmaßnahme bei Festsetzung der Steuermessbeträge zu entscheiden, ausschließlich aus § 184 Abs. 2 AO. Außerhalb dieses Bereichs ist allein die Gemeindebehörde für die Billigkeitsmaßnahme zuständig.^[1]

Rz. 22

Bei der Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO für die Realsteuern ist zwischen Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 S. 1 AO einerseits und Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 S. 2 AO andererseits zu unterscheiden. Im Verfahren über die Realsteuermessbeträge, und damit durch die Finanzbehörde, wird über etwaige Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 S. 1 AO entschieden, allerdings nur, wenn hierfür allgemeine Verwaltungsvorschriften der Bundesregierung oder einer obersten Landesfinanzbehörde erlassen worden sind.^[2] Durch Gesetz v. 22.12.2014^[3] wurde diese Regelung auf allgemeine Verwaltungsvorschriften der obersten Bundesfinanzbehörde ausgedehnt. Anwendbar ist diese Regelung nach Art. 97 § 10c EGAO für alle Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 S. 1 AO, die nach dem 31.12.2014 getroffen werden, und zwar auch dann, wenn sie Besteuerungszeiträume betreffen, die vor dem 1.1.2015 abgelaufen sind. Oberste Bundesfinanzbehörde ist das BMF, nicht das Bundeszentralamt für Steuern. Die Regelung wirft die Frage auf, was unter einer "allgemeinen Verwaltungsvorschrift" i. S. d. § 184 Abs. 2 S. 1 AO zu verstehen ist. Es muss sich um eine "Verwaltungsvorschrift" handeln, also eine Vorschrift, die von der Exekutive erlassen wird und unterhalb des Ranges eines Gesetzes (Rechtsverordnung) steht. Außerdem muss es sich um eine "allgemeine" Verwaltungsvorschrift handeln, also um eine Vorschrift, die entsprechend § 3 Abs. 1 AO alle Personen betrifft, auf die der Tatbestand zutrifft. Entscheidungen in Einzelfällen werden dadurch nicht erfasst. Da die Vorschrift Billigkeitsregelungen betrifft, gilt die Zuständigkeitsregelung nicht für Entscheidungen über die persönliche Unbilligkeit, die immer eine Einzelfallentscheidung ist, und nicht für Entscheidungen über sachliche Unbilligkeit in einem Einzelfall. Erfasst sind daher nur Fälle der "Gruppenunbilligkeit".^[4] Die Allgemeine Verwaltungsvorschrift muss von der Bundesregierung, oder der obersten Landesbehörde oder, seit dem Gesetz v. 22.12.2014, vom BMF erlassen worden sein. Unter die Regelung fallen daher die Richtlinien, BMF-Schreiben^[5] und entsprechende Regelungen der obersten Landesfinanzbehörden (Landesfinanzministerien).

Rz. 23

Eine weitere Zuständigkeit der Finanzbehörde, Billigkeitsmaßnahmen für die GewSt zu treffen, ist in § 184 Abs. 2 S. 1 AO enthalten. Diese Regelung gilt naturgemäß nur für die GewSt, nicht für die GrSt. Nach § 163 Abs. 1 S. 2 AO kann der Gewinn durch frühere oder spätere Berücksichtigung von Besteuerungsgrundlagen beeinflusst werden. Soweit dadurch gewerbliche Einkünfte betroffen sind, gilt diese Entscheidung der Finanzbehörde auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Diese Regelung hängt mit § 7 GewStG zusammen. Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist danach der nach dem EStG oder dem KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser Gewinn ist nicht schlechthin für den Gewerbeertrag zu übernehmen, sondern unter Berücksichtigung der Grundsätze des Gewerbesteuerrechts selbstständig zu ermitteln. § 184 Abs. 2 S. 2 AO bestimmt nun, dass ein durch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 S. 2 AO veränderter Gewinn insoweit gewerbesteuerlich zu übernehmen, also nicht nach den Grundsätzen des GewSt-Rechts gesondert zu ermitteln ist. Die Entscheidung der Finanzbehörde, den Gewinn aus Gewerbebetrieb durch eine Billigkeitsmaßnahme, z. B. Verschiebung von Abschreibungen, zu verändern, ist daher bindend und kann bei Ermittlung des Gewerbeertrags nicht korrigiert werden. Dies gilt nicht nur für das Jahr, für das die Entscheidung nach § 163 Abs. 1 S. 2 AO getroffen wurde, sondern auch für die Folgejahre, für die diese Entscheidung Folgewirkungen hat. Werden etwa steuererhöhende Bemessungsgrundlagen in ein späteres Jahr verschoben, gilt dies für die Ermittlung des Gewerbeertrags nicht nur für das erste Jahr, das der Minderung des Gewinns, sondern auch für die Folgejahre, in denen sich infolge der nun erfolgenden Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen ein höherer Gewinn, und damit ein höherer Gewerbeertrag, ergibt.

Rz. 24

Bestritten ist, inwiewe...