Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 228 Gegenstand der Verjährung, Verjährungsfrist

1 Allgemeines

Rz. 1

Die AO unterscheidet die Verjährung der noch nicht festgesetzten Steuern^[1] von der Zahlungsverjährung der fälligen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (einschließlich der festgesetzten Steuern). Während die Festsetzungsfrist für Steuern nach § 170 Abs. 1 AO an die Entstehung der Steuer anknüpft, ist Ausgangspunkt für die Zahlungsverjährung nach § 229 AO der Eintritt der Fälligkeit der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Von der Zahlungsverjährung werden sowohl festgesetzte Ansprüche erfasst als auch solche, bei denen eine Festsetzung nicht erforderlich ist. Außerdem werden sowohl Ansprüche der Finanzbehörde gegen den Stpfl. als auch umgekehrt Ansprüche des Stpfl. gegen den Fiskus von der Zahlungsverjährung erfasst.

Rz. 2

Der Zweck der Zahlungsverjährung besteht darin, nach Ablauf der Verjährungsfrist endgültig Rechtssicherheit darüber eintreten zu lassen, welche Steuerbeträge der Stpfl. aufgrund der gegen ihn ergangenen Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung der anzurechnenden Vorauszahlungen und Abzugsteuern und welche nicht festzusetzenden Steuern er noch zu zahlen hat, bzw. welche Erstattungsansprüche er geltend machen kann.^[2] Dabei knüpft die Zahlungsverjährung bei festzusetzenden Steuern an die Steuerfestsetzung an. Abrechnungsverfügung und Abrechnungsbescheid haben für den Beginn und den Lauf der Zahlungsverjährung keine Bedeutung, da durch eine aufgrund des Ablaufs der Verjährungsfrist erloschene Steuer keine Vorauszahlungen und Abzugsteuern mehr angerechnet werden können. Ein Abrechnungsbescheid hat demgegenüber nur deklaratorische Bedeutung. Durch einen nach Ablauf der Verjährungsfrist ergehenden oder geänderten Abrechnungsbescheid können daher weder Erstattungsansprüche des Stpfl. noch Rückforderungsansprüche der Finanzbehörde begründet werden.^[3]

Rz. 3

Da der Beginn des Laufs der Frist für die Zahlungsverjährung an den Eintritt der Fälligkeit anknüpft, die bei festzusetzenden Steuern ihrerseits von der Festsetzung der Steuer abhängt, ist die Zahlungsverjährung für noch nicht festgesetzte Steueransprüche, für die die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, ohne Bedeutung. Eine durch Ablauf der Festsetzungsfrist erloschene Steuer kann nicht der Zahlungsverjährung unterliegen. Allerdings knüpft § 171 Abs. 14 AO den Ablauf der Festsetzungsfrist an den Ablauf der Zahlungsverjährung nach § 228 AO. Die Hemmung der Zahlungsverjährung wegen noch nicht abgelaufener Festsetzungsfrist greift in den Fällen, in denen die Festsetzungsfrist nur wegen § 171 Abs. 14 AO partiell noch nicht abgelaufen ist, nach § 230 Abs. 2 S. 2 AO aber nicht.^[4] Mit der Regelung des § 171 Abs. 14 AO soll verhindert werden, dass eine entrichtete Steuer nur deshalb erstattet werden muss, weil die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

Durch die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 14 AO kann eine nach dem Gesetz entstandene Steuer in Höhe der gezahlten Steuer noch festgesetzt werden, wenn die Zahlungsverjährung für eine Erstattung dieser Steuer noch nicht abgelaufen ist.^[5] Damit wollte der Gesetzgeber insbesondere vermeiden, dass ein Stpfl. mit der Begründung, ein Steuerbescheid sei unwirksam bekannt gegeben worden, innerhalb der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist eine Erstattung der gezahlten Steuern verlangen kann und das FA wegen der nur vierjährigen Festsetzungsfrist die wirksame Bekanntgabe des Bescheids nicht nachholen kann.^[6]

Ob die Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 14 AO bereits aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs mit einer entsprechenden Steuerfestsetzung gegenüber einer anderen Person eintreten kann oder eine personelle Identität zwischen dem Steuersubjekt, dem der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zusteht und demjenigen, gegen den sich der nach § 171 Abs. 14 AO festzusetzende Steueranspruch richtet, erforderlich ist, hat der BFH bisher ausdrücklich offengelassen.^[7]

Umgekehrt hat die Festsetzungsfrist insoweit mittelbar einen Einfluss auf die Zahlungsverjährung, als nach § 229 Abs. 1 S. 2 und 3 AO diese für den gesamten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erst beginnt, wenn die Steuerfestsetzung einschließlich ihrer Änderung, Aufhebung oder Berichtigung nach § 129 AO wirksam geworden ist. Diese Anlaufhemmung bedeutet, dass die Zahlungsverjährung an die endgültige Steuerfestsetzung anknüpft und damit von dem Lauf der Festsetzungsfrist abhängt.

Eine unmittelbare Auswirkung der Festsetzungsfrist auf die Zahlungsverjährung hat der Gesetzgeber in § 230 Abs. 2 S. 1 AO geregelt. Die Zahlungsverjährung ist danach gehemmt, wenn und solange die Festsetzungsfrist des nämlichen Anspruchs noch nicht abgelaufen ist.^[8]

Rz. 4 einstweilen frei

[1] Festsetzungsverjährung, vgl. § 169 AO.

[2] Grundsätzlich hierzu BFH v. 27.10.2009, VII R 55/10, BStBl II 2010, 382 Rz. 34; BFH v. 25.10.2011, VII R 55/10, BStBl II 2012, 220, Rz. 10.

[3] Vgl. hierzu Kordt, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 229 AO Rz. 6; Koenig/Klüger, AO, 4. Aufl. 2021, § 228 Rz. 2.

[4] Vgl. dazu Kordt, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 230 AO ...