Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 251 Vollstreckbare Verwaltungsakte / 4.8.2 Insolvenz des Arbeitgebers

Rz. 102

Weitaus wichtiger als die sich aus der Insolvenz des Arbeitnehmers ergebende Problematik sind in der Praxis die Fragestellungen, die sich bei einer Insolvenz des Arbeitgebers hinsichtlich der Behandlung der LSt ergeben.^[1] Zur Frage der Anfechtung der Abführung von LSt s. Gundlach/Frenzel/Schmidt, DStR 2002, 861.

Rz. 103

Grundsätzlich hat dabei während der Dauer eines Insolvenzverfahrens der Insolvenzverwalter die Pflichten des Arbeitgebers zu erfüllen. Dies gilt auch für die Pflichten, die bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurden, da der Schuldner aufgrund der fehlenden Zugriffsmöglichkeiten diese nicht mehr erfüllen kann. Aus dieser allgemeinen Pflicht ergibt sich insbesondere auch, dass der Insolvenzverwalter die LSt einzubehalten und abzuführen sowie LSt-Anmeldungen abzugeben hat.^[2] Der Insolvenzverwalter haftet hierbei persönlich bei einer Nichterfüllung seiner Pflichten nach § 69 AO i. V. m. § 34 AO. Gleiches gilt für den vorläufigen Insolvenzverwalter.^[3] Korrigiert der Insolvenzverwalter eine LSt-Anmeldung aus der Zeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und resultiert hieraus eine Erstattung, kann das FA mit diesem Erstattungsanspruch aufrechnen.^[4]

Rz. 104

Es ist davon auszugehen, dass den Arbeitgeber hinsichtlich der LSt nicht primär eine Geldzahlungspflicht gegenüber dem FA trifft, sondern eine besondere Dienstleistungspflicht zur Einbehaltung und Abführung der LSt.^[5] Geld wird nur dem Arbeitnehmer geschuldet, nämlich der Bruttoarbeitslohn. Allerdings trifft den Arbeitgeber die Pflicht, von diesem Bruttolohn die LSt einzubehalten und abzuführen. Kommt er dieser Pflicht nicht nach, haftet er nach § 42d EStG. Erst in dieser Phase entsteht eine Zahlungsverpflichtung des Arbeitgebers gegenüber dem FA, wobei diese Verpflichtung neben den Zahlungsanspruch des FA gegen den Arbeitnehmer tritt. Diese Grundsätze gelten ebenso bei einer vorläufigen Insolvenzverwaltung.

Rz. 105

Aus dieser allgemeinen Einordnung ergeben sich für die Behandlung der LSt im Insolvenzverfahren des Arbeitgebers in verschiedenen Fallgestaltungen, die in der Praxis von erheblicher Bedeutung sind, die folgenden Konsequenzen:

• Hat der Arbeitgeber vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine LSt einbehalten oder nicht abgeführt, hat er den Haftungstatbestand des § 42d EStG vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt. Der Haftungsanspruch ist deshalb eine Insolvenzforderung gem. § 38 InsO. Die Geltendmachung des Anspruchs erfolgt in diesem Fall mittels eines Haftungsbescheids.^[6]
• Erfüllt der Insolvenzverwalter Lohnrückstände aus der Zeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, besteht in diesem Stadium kein Zahlungsanspruch des FA gegen die Masse, sondern nur der bereits dargelegte Dienstleistungsanspruch. Einen Zahlungsanspruch hat nur der Arbeitnehmer. Wenn der Insolvenzverwalter seinen Verpflichtungen nachkommt, ergeben sich keine weiteren Konsequenzen. Erfüllt er diese nicht, entsteht der Haftungsanspruch, der gegen die Masse gegeben ist. Da es sich bei diesem Haftungsanspruch um einen neuen Anspruch handelt, der erst jetzt entstanden ist, handelt es sich um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da dieser Haftungsanspruch auf einem pflichtwidrigen Verhalten des Insolvenzverwalters beruht, der seiner Dienstleistungsverpflichtung nicht nachgekommen ist.
• Dritte Fallgestaltung ist die Zahlung von Löhnen für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Wieder besteht in der ersten Phase lediglich eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Einbehaltung und Abführung der LSt und erst in einem zweiten Schritt ggf. ein Haftungsanspruch. Führt der Insolvenzverwalter keine LSt ab, liegt ein pflichtwidriges Verhalten seinerseits vor, das seinen Haftungsanspruch begründet, der Masseverbindlichkeit ist, da er auf einer Handlung des Insolvenzverwalters beruht.

Rz. 106

Bei einer Pauschalierung der LSt nach §§ 40ff. EStG ist die Rechtslage insofern eine andere, als der Arbeitgeber in diesen Fällen selbst Schuldner der LSt ist.^[7] Das FA hat somit einen direkten Zahlungsanspruch gegen den Arbeitgeber, nicht lediglich einen Haftungsanspruch. Damit erfolgt im Fall einer Pauschalierung eine Behandlung wie bei jeder anderen Forderung auch.^[8] Wurde die Tätigkeit, für die die pauschale LSt abzuführen ist, vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeübt, liegt eine Insolvenzforderung vor, bei einer Ausübung nach der Eröffnung eine Masseverbindlichkeit. Besonderheiten können sich bei Zahlungen der BfA in der Insolvenz ergeben.^[9]

[1] S. zu dieser Thematik Kling, DStR 1998, 1813, 1814ff.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl. 2021, 192ff.; Jatzke, in HHSp, AO/FGO, § 251 AO Rz. 359.

[2] § 41a EStG; ausdrücklich zum alten Recht BFH v. 10.10.1951, IV 144/51, BStBl III 1951, 212.

[3] BFH v. 17.11.1992, VII R 13/92, BStBl II 1993, 471.

[4] BFH v. 26.1.2005, VII R 41/04, BFH/NV 2005, 1002.

[5] Grundlegend Knobbe-Keuk, DB 1973, 2029.

[6] Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl. 2021, ...