Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 371 Selbstanzeige bei Steuerhin ... / 2.2.3.4.2 "Teilselbstanzeige"

Rz. 122

Seit dem Urteil des BGH v. 20.5.2010^[1] und der folgenden Änderung des § 371 AO im Jahr 2011 (Rz. 2) ist eine teilweise Berichtigung grundsätzlich ausgeschlossen ("in vollem Umfang … berichtigt"). Die Selbstanzeige wirkt mithin nur strafbefreiend, wenn sie vollständig ist (Rz. 102ff.). Der Gesetzgeber hat jedoch entsprechend der Bedürfnisse der Praxis^[2] durch das Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 22.12.2014^[3] mit Wirkung zum 1.1.2015 im Bereich des Lohnsteuer- und Umsatzsteuerrechts für entsprechende Anmeldungen bzw. Voranmeldungen in Form des § 371 Abs. 2a AO eine Sonderregel eingeführt.

Rz. 123

Vor der Änderung des § 371 AO durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz v. 28.4.2011^[4] mit Wirkung zum 2.5.2011 trat nach dem Wortlaut des § 371 Abs. 1 AO a. F., auch wenn in einer Selbstanzeige eine Richtigstellung zulasten des Fiskus nicht vollständig erfolgte, "insoweit" Straffreiheit ein, wie der Selbstanzeigende unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde richtigstellte.

Rz. 124

Aus der Zuordnung des Begriffs "insoweit" folgte nach damals einhelliger Ansicht^[5] die Zulässigkeit der Teilselbstanzeige. Der Terminus "insoweit" wurde bezogen auf den Inhalt der Richtigstellung. Die Anwartschaft auf Straffreiheit wurde demgemäß "insoweit" begründet, wie die Richtigstellung inhaltlich reichte. Eine Richtigstellung i. d. S. erfolgte durch alle Angaben, die eine Annäherung an die materiell richtige Steuerfestsetzung bewirkten. Die Angaben in der Selbstanzeige konnten also wiederum materiell unrichtig oder unvollständig sein, ohne dass hierdurch die strafbefreiende Wirkung dem Grunde nach beeinträchtigt wurde. Soweit die Steuerverkürzung gemindert wurde, trat die teilweise Straffreiheit ein.^[6] Die übrige Steuerverkürzung blieb strafbar. Durch diese Auslegung des § 371 Abs. 1 AO war damit die Rspr. zu § 395 Abs. 1 RAO überholt, ob und inwieweit "neue" Unrichtigkeiten unerheblich sein mussten, um noch als Berichtigung gelten zu können.^[7]

Rz. 125

Für den Eintritt der – teilweisen – Straffreiheit war es nach dieser Ansicht unerheblich, warum der Selbstanzeigende nicht eine vollständige Richtigstellung vornahm.^[8] Selbst eine "dolose Selbstanzeige", d. h. eine Selbstanzeige, die in der Erwartung vorgenommen wurde, dass dadurch hinsichtlich weiterer Einkünfte in diesem Besteuerungszeitraum nicht mehr ermittelt würde,^[9] führte "insoweit" zur Straffreiheit, als dadurch eine Annäherung an die materiell richtige Steuerfestsetzung erfolgte.^[10] § 371 Abs. 1 AO a. F. stellte somit primär auf den fiskalischen Vorteil ab, die Honorierung der Rückkehr des Selbstanzeigenden zur Steuerehrlichkeit wurde nicht als primäres Ziel des Gesetzes angesehen (vgl. Rz. 10).

Rz. 126

Keine dolose Selbstanzeige lag dagegen vor, wenn nur Angaben gemacht wurden, die einen fiktiven, erfundenen Sachverhalt betrafen, mit dem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt verdeckt werden sollte.^[11] Der "steuerliche Ertrag" aus dem fiktiven Sachverhalt hatte keine ausreichende Bedeutung, denn ausschließlich der fiskalische Ausgleich konnte auch nach § 371 Abs. 1 AO a. F. die Strafbefreiung nicht rechtfertigen.^[12]

Rz. 127

Demgegenüber wollte der BGH^[13] in seiner grundlegenden Entscheidung v. 20.5.2010 das "insoweit" nicht mehr auf den Inhalt der Angaben beziehen, sondern allein auf den Umfang der Strafbefreiung, die nämlich nur für die Steuerhinterziehung eintrete.^[14] Er kündigte damit, abweichend von der bisherigen einhelligen Rechtsauffassung, eine Änderung der Rechtsprechung an. Aus dem sich aus diesem Urteil ergebenden allgemeinen Gebot der wahrheitsgemäßen und insbesondere vollständigen Offenbarung leitete der BGH^[15] auch für § 371 Abs. 1 AO a. F. ab, dass die Voraussetzungen einer Strafbefreiung nur dann gegeben seien, wenn der Anzeigende "reinen Tisch" mache und damit umfassend zur Steuerehrlichkeit zurückkehre. Unter dieser Prämisse ist konsequenterweise eine Teilselbstanzeige für den Eintritt der strafbefreienden Rechtswirkung auch ausgehend vom Wortlaut des § 371 Abs. 1 AO in der bis zum 2.5.2011 geltenden Fassung nicht ausreichend.^[16]

Rz. 128

Die neue Interpretation des BGH des Terminus "insoweit" ist im Rahmen der Gesetzesänderung vom Gesetzgeber ausdrücklich in § 24 EGAO^[17] abgelehnt worden. Für die bis zum 28.4.2011 bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangenen Selbstanzeigen galt hiernach § 371 Abs. 1–3 AO a. F. mit der Maßgabe fort, dass im Umfang der berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit eintrat.

Die "Abschaffung" der „Teilselbstanzeige durch § 371 Abs. 1 AO n. F. erscheint – auch wenn der Gesetzgeber mit der Neufassung zum 1.1.2015 (Rz. 2) einige Probleme beseitigt hat – nicht praxisgerecht. Die Erfahrung zeigt, dass eine Selbstanzeige hauptsächlich durch die Gefahr der Entdeckung der Tat ausgelöst wird und die "Rückkehr zur Steuerehrlichkeit" aus Gewissensgründen i. d. R. nur Wunschdenken ist. Wenn neben den offenbarten noch weitere St...