Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 40 Anfechtungs- und Verpflicht ... / 2.3.1.6 Anfechtung von Nebenbestimmungen

Rz. 25

Verwaltungsakte können nach den Regelungen des § 120 AO mit einer Nebenbestimmung versehen werden. Nebenbestimmungen können nur dann alleine angefochtenen werden, wenn sie eine selbständige Regelung i. S. des § 118 AO enthalten bzw. treffen. Unselbständige Nebenbestimmungen können dagegen nur mit einer Anfechtungsklage gegen den Verwaltungsakt, dem sie angefügt sind, angegriffen werden.

Rz. 26

Sowohl der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO als auch der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO sind unselbständige Nebenbestimmung des jeweiligen Verwaltungsakts, weil sie untrennbar mit dem sonstigen Inhalt des Steuerbescheids verbunden sind. Eine solche unselbständige Nebenbestimmung kann wie ein anderer Bestandteil des Verwaltungsakts nicht selbständig, sondern nur mit der Anfechtungsklage gegen den gesamten Verwaltungsakt angegriffen werden.^[1] Hierbei können sich aber die durch die Klage erhobenen Einwendungen auf die Beseitigung der Nebenbestimmung beschränken.^[2]

Rz. 27

Die Befristung nach § 120 Abs. 2 Nr. 1 AO, die Bedingung nach § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO und der Widerrufsvorbehalt i. S. des § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO sind ebenso als unselbstständige Nebenbestimmungen Teil des Verwaltungsakts, dem sie angefügt sind.^[3]

Rz. 28

Während die herrschende Auffassung die sog. modifizierte Auflage, bei der es sich nicht um eine Auflage i. S. des § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO, sondern um eine inhaltliche Beschränkung des Verwaltungsakts handelt, unstreitig als unselbständige Nebenbestimmung einordnet und daher eine Verpflichtungsklage auf Erlass eines auflagenfreien Verwaltungsakts zu erheben ist, ist demgegenüber umstritten, ob die Auflage nach § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO und der Auflagenvorbehalt nach § 120 Abs. 2 Nr. 5 AO selbständig anfechtbare Nebenbestimmungen sind.^[4] Auch das BVerwG lässt die isolierte Anfechtung aller belastender Nebenbestimmungen zu, weil nach dessen Auffassung die Frage der isolierten Aufhebung einer Nebenbestimmung eine der Begründetheit und nicht der Statthaftigkeit der Klageart sei.^[5] Die vorzugswürdigere Gegenauffassung hält dem entgegen, dass alle Nebenbestimmungen funktionelle Bestandteile des jeweiligen Verwaltungsakts sind, zu dem sie ergehen. Ob Teilrechtswidrigkeit nur der Nebenbestimmung geltend gemacht werden kann, hängt nach dem Rechtsgedanken des § 125 Abs. 4 AO davon ab, ob die Rechtswidrigkeit der Nebenbestimmung für den gesamten Verwaltungsakt wesentlich ist oder nicht.^[6]

Rz. 29

Wird einem Verwaltungsakt erst nachträglich aufgrund einer Berichtigungsvorschrift oder als Verböserung im Rahmen eines Einspruchsverfahrens eine Nebenbestimmung angefügt, handelt es sich allerdings unumstritten um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der auch selbständig anfechtbar ist.^[7] Dasselbe gilt auch in den Fällen, in denen die Einspruchsentscheidung erstmalig eine eigenständige Beschwer – z. B. in Kindergeldfällen wegen der Kostenentscheidung nach § 77 EStG – enthält.^[8]

[1] BFH v. 11.2.2009, X R 51/06, BStBl II 2009,892; BFH v. 25.10.1989, X R 109/87, BStBl II 1990, 278; BFH v. 1.6.1983, III B 40/82, BStBl II 1983, 622; BFH v. 30.10.1980, IV R 168-170/79, BStBl II 1981, 150.

[2] FG München v. 19.4.2023, 4 K 2013/17, EFG 2023, 1047.

[3] Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 120 AO Rz. 10.

[4] Bejahend: Pahlke, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 120 AO Rz. 16; Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl. 2022, § 120 Rz. 11 unter Bezugnahme auf BFH v. 25.8.1981, VII B 3/81, BStBl II 1982, 34, wonach die mit der Bewilligung eines Steuerlagers verbundene Auflage, für die Steuern Sicherheit zu leisten, selbständig vollzogen und selbständig angefochten werden kann.

[5] Zustimmend Braun, in HHSp, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 68-73 m. w. N.

[6] Krumm, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 10.

[7] Braun, in HHSp, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 73.

[8] Debus, in Frotscher/Geurts, EStG, § 77 Rz. 14.