Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 1 Steuerbare Umsätze / 2.9.4 Umwandlung von Gesellschaften

Rz. 280

Umwandlungen von Gesellschaften führen zu diversen steuerrechtlichen Konsequenzen. Grundsätzlich ist zu prüfen, ob bei einer Umwandlung ein umsatzsteuerrechtlicher (steuerbarer) Vorgang dem Grunde nach vorliegen kann, ob ggf. eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen oder eine Übertragung eines gesondert geführten Betriebs nach § 1 Abs. 1a UStG oder ein steuerbarer und im Regelfall dann auch steuerpflichtiger Vorgang gegeben sein kann. Die Möglichkeiten der Umwandlung von Gesellschaften sind im UmwG^[1] geregelt. Nach § 1 Abs. 1 UmwG kann die Umwandlung erfolgen durch:

• Verschmelzung; § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 2 bis § 122m UmwG;
• Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung); § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 123 bis § 173 UmwG;
• Vermögensübertragung; § 1 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 174 bis § 189 UmwG;
• Formwechsel, § 1 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 190 bis § 304 UmwG.

Rz. 281

Unabhängig der zivilrechtlichen und der ertragsteuerrechtlichen Rahmenbedingungen müssen die umsatzsteuerrechtlichen Folgen eines Umwandlungsvorgangs eigenständig geprüft werden. So können z. B. ertragsteuerrechtlich zulässige Rückwirkungen von Umwandlungsvorgängen umsatzsteuerrechtlich nicht durchgreifen; die Unternehmereigenschaft kann im Umsatzsteuerrecht nicht mit Rückwirkung verändert, neu begründet oder aufgehoben werden. Soweit überhaupt ein dem Grunde nach steuerbarer Vorgang aus Sicht des Umsatzsteuerrechts vorliegt, ergeben sich – seit Einführung der Nichtsteuerbarkeit der Geschäfts- oder Teilbetriebsveräußerung zum 1.1.1994 – bei Umwandlungsvorgängen häufig keine unmittelbaren Folgen. Allerdings müssen in diesen Fällen die umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen einer solchen Umwandlung beachtet werden. So tritt bei einer Geschäfts- oder Teilbetriebsveräußerung der Erwerber in die Rechtsposition des Veräußerers ein, sodass insbesondere die Vorsteuerberichtigungsobjekte und -zeiträume von dem Erwerber übernommen werden (§ 1 Abs. 1a S. 3 i. V. m. § 15a Abs. 10 UStG).

Rz. 282

Bei einer Verschmelzung wird das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme, § 2 Nr. 1 UmwG) oder auf einen neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung, § 2 Nr. 2 UmwG) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. Der übertragende Rechtsträger ist – ohne Abwicklung – aufgelöst, seine unternehmerische Betätigung ist beendet. Bei einer Verschmelzung liegt nach h. M. ein Leistungsaustausch vor, der aber unter den weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung anzusehen ist.^[2] Nur in den Fällen, in denen der Erwerber weder Unternehmereigenschaft hat, Unternehmereigenschaft auch nicht erwerben wird oder das übertragene Vermögen nicht fortführen wird (vgl. zu den Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung Rz. 387ff.), würden steuerbare und – soweit keine Steuerbefreiung einschlägig ist – auch steuerpflichtige Umsätze gegeben sein.

Rz. 283

Die Spaltung eines Unternehmens (§§ 123ff. UmwG) kann in unterschiedlicher Form erfolgen:

• Aufspaltung, § 123 Abs. 1 UmwG; der übertragende Rechtsträger ist durch die Aufspaltung ohne Abwicklung aufgelöst.
• Abspaltung, § 123 Abs. 2 UmwG; der übertragende Rechtsträger bleibt als Unternehmen bestehen, spaltet nur Teile seines bisherigen Unternehmens bei der Übertragung ab. Die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger stehen dabei den Gesellschaftern des abgebenden Rechtsträgers zu.
• Ausgliederung, § 123 Abs. 3 UmwG; der übertragende Rechtsträger bleibt als Unternehmen bestehen, gliedert nur Teile seines bisherigen Unternehmens bei der Übertragung ab. Die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger stehen dabei dem abgebenden Rechtsträger zu.

Die verschiedenen Möglichkeiten können jeweils durch Spaltung zur Aufnahme (auf einen bestehenden Rechtsträger) oder zur Neugründung (auf einen neu gegründeten Rechtsträger) realisiert werden. Die Spaltung eines Unternehmens vollzieht sich in einem Leistungsaustausch, der Übertragung steht die Gewährung von Gesellschaftsrechten gegenüber. Soweit der übertragene Teil bzw. die übertragenen Teile die Voraussetzungen der Geschäfts- oder Teilbetriebsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG erfüllen (vgl. dazu ausführlich Rz. 387ff.) – es muss sich um einen gesondert fortführbaren Betrieb oder Teilbetrieb handeln –, ist die Übertragung aus Sicht des abgebenden Rechtsträgers nicht steuerbar; die Ausgabe der Gesellschaftsanteile ist keine entgeltliche Leistung und somit nicht steuerbar.^[3] Liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht vor, ist die Übertragung des Vermögens eine steuerbare Leistung, die ggf. steuerfrei sein kann (insbesondere bei der Übertragung von Grundstücken, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). Der übernehmende Rechtsträger erbringt gegenüber dem abgebenden Rechtsträger keine Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne.

Rz. 284

Bei einer Vermögensübertragung kann der übertragende Rechtsträger sein gesamtes Unternehmen oder T...