Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3a Ort der sonstigen Le ... / 4.3.4 Der Leistungsbezug durch nichtunternehmerisch tätige juristische Personen mit USt-IdNr.

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§ 3a Abs. 2 UStG erweitert im Ergebnis den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG für die Zwecke der Leistungsortsbestimmung bei sonstigen Leistungen; die Regelung beinhaltet die Umsetzung des Art. 43 Nr. 2 MwStSystRL. Nach § 3a Abs. 2 S. 3 UStG (1 HS 1. Alt.) werden den Unternehmern zunächst bestimmte (ausschließlich) nicht unternehmerisch tätige juristische Personen gleichgestellt^[1]; der Leistungsort ist in diesen Fällen am Sitz des Empfängers der Leistung.^[2] Unter die Regelung des § 3a Abs. 2 S. 3 UStG fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts^[3], aber auch juristische Personen des privaten Rechts, die nicht Unternehmer sind, wie z. B. eine Holding, welche ausschließlich eine reine Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt.

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Voraussetzung der Anwendbarkeit dieser Regelung ist erstens, dass diesen juristischen Personen eine USt-IdNr. erteilt wurde, dazu müssen sie für umsatzsteuerliche Zwecke bei den Finanzbehörden erfasst sein.^[4] Juristische Personen, denen eine derartige Nummer erteilt worden ist, müssen die Leistungsortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG zwingend anwenden.^[5] Hier besteht nach dem Gesetzeswortlaut kein Wahlrecht des Leistungsempfängers, seine USt-IdNr. einzusetzen oder nicht. Es besteht nur insoweit ein einmaliges Wahlrecht, ob die juristische Person überhaupt eine USt-IdNr. beantragt. Zweite Voraussetzung der Anwendbarkeit ist - seit der Änderung des § 3a Abs. 2 S. 3 UStG -, dass es sich um eine "ausschließlich" nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, handeln muss. Der Begriff "ausschließlich" wurde hier gemeinsam mit dem zweiten Halbsatz des § 3a Abs. 2 S. 3 UStG erst durch das AmtshilfeRLUmsG^[6] mWv 30.6.2013 eingefügt. Nunmehr besteht eine klare Abgrenzung zu solchen juristischen Personen, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind (Rz. 140ff.). Zu beachten ist allerdings, dass diese Sonderregelung für Leistungen an nicht unternehmerisch tätige juristische Personen mit USt-IdNr. nicht für solche sonstigen Leistungen gilt, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind (§ 3a Abs. 2 S. 3 2. HS UStG).

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In der Praxis dürfte die Unsicherheit für den leistenden Unternehmer allerdings darin bestehen, dass ein solcher Leistungsempfänger die Frage nach einer vorhandenen USt-IdNr. wahrheitswidrig verneint, denn dies hat bei grenzüberschreitenden Leistungen unmittelbaren Einfluss auf den Leistungsort.^[7] Nach der Verwaltungsauffassung hat der leistende Unternehmer hier zwar nachzufragen, ob einer juristischen Person eine solche Nummer erteilt worden ist^[8], wenn sie als Leistungsempfänger keine USt-IdNr. verwendet. Ungeklärt sind dann aber Umfang und Inhalt einer weiteren Nachforschungspflicht, wenn diese Frage z. B. (wahrheitswidrig) verneint wird; eine Bestätigungsanfrage beim BZSt dürfte jedenfalls der Sache nach schon deshalb sinnlos sein, weil mangels Mitteilung einer USt-IdNr. keine Nummer bestätigt werden kann; "Negativanfragen" etwa in dem Sinne, ob für die Person "A" nicht doch eine USt-IdNr. besteht, sieht weder der deutsche § 18e UStG noch eine sonstige Regelung vor.^[9] Die Verwaltungsauffassung geht allerdings in einem Beispiel von einer Art "Vertrauensschutz" auf diese Angaben des Leistungsempfängers aus.^[10] Diesem Ergebnis ist m. E. zu folgen, schon, weil für den leistenden Unternehmer keine weiteren Nachforschungsmöglichkeiten bestehen. Gleiches dürfte auch für das neue Tatbestandsmerkmal der "ausschließlich nicht unternehmerisch tätigen juristischen Person" gelten; denn auch hier wird der Leistende auf die Richtigkeit der Angaben des Leistungsbeziehers angewiesen sein.

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Im Ergebnis. beinhaltet auch diese Erweiterung des Unternehmerbegriffs für die Zwecke der Bestimmung des Leistungsorts nach § 3a UStG Tatbestandsmerkmale, bei denen der Leistende um steuerliche Umstände aus der Sphäre eines anderen Unternehmers wissen muss. Das ist m. E. deshalb problematisch, weil der Leistende derartige Angaben des anderen kaum prüfen kann, wie es aus dem in Abschn. 3a.2 Abs. 7 S. 4 UStAE genannten Beispiel ersichtlich ist. Gerade bei Leistungen an unternehmerisch nicht tätige juristische Personen kann der Leistende einerseits nicht durchweg davon ausgehen, dass diese über eine USt-IdNr. verfügt, andererseits kann er nur schwer wissen, ob diese juristische Person ausschließlich nicht unternehmerisch tätig oder teilweise unternehmerisch tätig ist. Nach der deutschen Verwaltungsauffassung in Abschn. 3a.2 Abs. 7 S. 4 UStAE muss er allerdings in jedem Fall nach dem Vorhandensein einer USt-IdNr. fragen (Rz. 137).

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Dabei dürfte das bloße "Fragen" aber zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten nicht ausreichen; es bedarf in jedem Fall zusätzlich der dahingehenden Dokumentation, wann und von wem dem leistenden Unternehmer eine Auskunft – etwa über das Fehlen einer USt-IdNr. – erteilt wurde; am besten geeignet ist dafür wohl eine schri...