Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

1 Allgemeine Bedeutung von § 4

Rz. 1

Steuerbare Umsätze sind steuerpflichtig, soweit sie nicht ausdrücklich unter eine Steuerbefreiung oder eine sonstige Steuerentlastungsregelung fallen. Welche Umsätze steuerfrei sind, regelt das UStG abschließend. Man unterscheidet sog. echte Steuerbefreiungen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Nullsatzumsätze) und sog. unechte Steuerbefreiungen, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Die vorsteuerschädlichen Befreiungen haben meist sozial- und kulturpolitische Gründe. Neben den Vorschriften über Steuerbefreiungen in den §§ 4b, 5, 25 Abs. 2, 25c und 26 Abs. 5 UStG regelt § 4 UStG abschließend Steuerbefreiungen für bestimmte Umsätze. Daneben sind in § 4a UStG Steuervergütungen für Ausfuhrlieferungen an begünstigte Körperschaften, in § 4c UStG Steuervergütungen für Leistungsbezüge europäischer Einrichtungen, in § 26 Abs. 3 UStG Steuerentlastungen (hier Steuererlass oder niedrigere Steuerfestsetzung) für grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Luftverkehr und in § 26 Abs. 4 UStG eine Entlastungsregelung für das Konsortium "ERIC" geregelt.

Rz. 2

Steuerbefreiungen sind möglich bei

• Lieferungen und sonstigen Leistungen bzw. diesen gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgaben,
• dem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen und
• der Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet.

Rz. 3

Gegenstand der Steuerbefreiungen nach § 4 UStG sind nur Lieferungen und sonstige Leistungen bzw. diesen gleichgestellte unentgeltliche Wertabgaben. Die Befreiungen werden im Wesentlichen aus sozial- und kulturpolitischen (heilberufliche Umsätze, Leistungen der Sozialfürsorge, kulturelle bzw. unterrichtende Leistungen usw.), wettbewerbspolitischen (Ausfuhren) und steuertechnischen (Vorumsätze der Seeschifffahrt und Luftfahrt, Lieferung an den Betreiber eines elektronischen Marktplatzes im Rahmen des fiktiven Reihengeschäfts nach § 3 Abs. 3a UStG) Gründen gewährt. Diese Steuerbefreiungen werden unmittelbar ergänzt durch die Bestimmungen in § 6 UStG (Definition der Ausfuhrlieferung), § 6a UStG (Definition der innergemeinschaftlichen Lieferung), § 7 UStG (Definition der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr) und § 8 UStG (Definition der Umsätze für die Seeschifffahrt und für die Luftfahrt). Die in §§ 6–8 UStG geregelten Tatbestände sind nach § 4 Nr. 1 und Nr. 2 UStG steuerbefreit. Weitere Ergänzungen finden sich in § 4b UStG (Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen), § 5 UStG (Steuerbefreiungen bei der Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet), § 25 Abs. 2 UStG (Steuerbefreiung der Reiseleistungen, soweit die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden), § 25c UStG (Steuerbefreiung für Umsätze mit Anlagegold) und § 26 Abs. 5 UStG.^[1] Eine Regelung über die nachträgliche Entlastung von USt enthalten § 4a UStG für bestimmte Lieferungen an begünstigte Körperschaften, § 4c UStG für bestimmte Leistungen an bestimmte europäische Einrichtungen und § 26 Abs. 4 UStG für das europäische Konsortium "ERIC". Nach § 26 Abs. 3 UStG wird die USt für grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Luftverkehr niedriger festgesetzt oder unter den dort genannten Bedingungen ganz oder teilweise erlassen. Mittelbar ergänzt wird § 4 UStG durch § 3 Abs. 11 UStG, wonach bei der Einschaltung eines Dritten in eine sonstige Leistung, der dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, die Fiktion aufgestellt wird, dass die sonstige Leistung als an den Dritten und von ihm erbracht gilt (Dienstleistungskommission). Personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten können für die Anwendung von Steuerbefreiungen von Bedeutung sein.

[1] Ermächtigung für eine Rechtsverordnung, wie der Nachweis bei Umsatzsteuerbefreiungen nach dem NATO-Zusatzabkommen, dem NATO-Hauptquartier-Ergänzungsabkommen und dem Offshore-Steuerabkommen zu führen ist.

2 Bedeutung von Befreiungsvorschriften

Rz. 4

Bei steuerfreien Transaktionen unterscheidet man zwischen

• steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (sog. Nullsatz-Umsätze); für welche Umsätze im Einzelnen der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nicht eintritt, ist in § 15 Abs. 3 UStG geregelt;
• steuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (sog. unechte Steuerbefreiungen); bei welchen Umsätzen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, regelt im Einzelnen § 15 Abs. 2 UStG.

Rz. 5

Unechte, den Vorsteuerabzug ausschließende Steuerbefreiungen widersprechen dem System der Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug, wonach alle Waren und Dienstleistungen, die beim Letztverbraucher ankommen, exakt mit dem für den Umsatz festgesetzten Steuersatz belastet sein sollen. Beträgt der Nettopreis für eine vom Letztverbraucher erworbene Ware oder Dienstleistung z. B. 1.000 Rechnungseinheiten und beträgt der Mehrwertsteuersatz z. B. 10 %, so wird der Letztverbraucher in einem idealen Mehrwertsteuersystem exakt nur mit 100 Rechnungseinheiten belastet. Das bedeutet gleichzeitig, dass der Nettopreis der Ware vollständig von e...