Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 7 Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr

1 Allgemeines

Rz. 1

Wie die Ausfuhr von Gegenständen steht auch die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr im unmittelbaren Wettbewerb mit ausländischen Konkurrenten. Um die Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmer im internationalen Waren- und Dienstleistungsverkehr zu sichern, gilt es, sowohl die Ausfuhrlieferungen als auch die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr von der inländischen USt freizustellen. Ohne Steuerbefreiung der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr bestünde ein höherer Anreiz, die Be- oder Verarbeitung dieser Gegenstände, selbst wenn diese im Inland erworben wurden, ins Ausland zu verlagern. Der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 1a i. V. m. § 7 UStG entspricht auf der Einfuhrseite die aktive Veredelung (§ 21 UStG Rz. 157ff.). Wie diese dient die Lohnveredelung der Auslastung der inländischen Wirtschaftskapazitäten, der Verbesserung der Zahlungs- und Handelsbilanz sowie der Arbeitsplatzsicherung.

Rz. 2

Die Steuerbefreiung der Lohnveredelung (§ 4 Nr. 1 Buchst. a und § 7 UStG) ist im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung der Ausfuhr (§ 4 Nr. 1 Buchst. a und § 6 UStG) zu sehen. I.V.m. § 4 Abs. 1 Buchst. a UStG werden in § 7 UStG die Arbeiten an Gegenständen der Ausfuhr und in § 6 UStG die Ausfuhrlieferung selbst von der USt befreit. Die Be- oder Verarbeitung des Gegenstands vor seiner Ausfuhr ist für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung nicht schädlich, obgleich sich der Ausfuhrgegenstand durch die Be- und Verarbeitung verändert hat und die Ausfuhr erst nach einem weiteren inländischen Umsatz, nämlich nach einer Be- oder Verarbeitung erfolgt (§ 6 Abs. 1 S. 2 UStG). Auftraggeber i. S. v. § 7 UStG kann nicht der Lieferant des Ausfuhrgegenstands sein. Ist der Lieferant Auftraggeber einer Be- oder Verarbeitung, sind die Be- oder Verarbeitungskosten vom Umsatz der Ausfuhrlieferung mitumfasst. Durch die Regelung in § 6 Abs. 1 S. 2 UStG wird sichergestellt, dass der vorangegangene inländische Erwerb des Gegenstands der Be- oder Verarbeitung als Ausfuhrlieferung (trotz der nachträglichen Veränderung des Gegenstands im Inland und trotz fehlender sofortiger Ausfuhr) steuerfrei bleibt.

Rz. 3

Die Vorschrift des § 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 7 UStG hat ab 1.1.2010 an Bedeutung verloren, seitdem die Lohnveredelung, die an Unternehmer für deren Unternehmen oder an eine nicht unternehmerische juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, ausgeführt wird, an dem Ort steuerbar ist, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Die Steuerbefreiung für Lohnveredelungen i. S. v. § 7 UStG findet daher nur noch Anwendung auf Personen, die insoweit nicht unternehmerisch tätig sind (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG) oder an Unternehmer, die ihren Sitz im Inland haben sowie Umsätze an inländische Betriebsstätten (Begriff s. Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE) im Ausland ansässiger Unternehmer.

Rz. 4

Der be- oder verarbeitete Gegenstand muss ausgeführt werden. Von der Steuerbefreiung werden nicht die Fälle erfasst, in denen der Gegenstand im Inland verbleibt oder in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wird. Der Auftraggeber muss kein ausländischer Auftraggeber sein. Nur in den Fällen, in denen der Gegenstand in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (z. B. Freihafen) oder vom Auftraggeber selbst (sog. Abholfälle) ins Ausland befördert oder versendet wird, muss der Auftraggeber ein ausländischer Auftraggeber sein (Rz. 86ff.). In diesen Fällen scheidet eine Steuerbefreiung aus, wenn der Auftraggeber seinen Sitz oder Wohnort im Inland hat.

Rz. 5

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1a i. V. m. § 7 UStG ist Ausdruck des Bestimmungslandprinzips, dass die Lieferung eines Gegenstands und die an ihm vorgenommenen sonstigen Leistungen umsatzsteuerlich in dem Land erfasst werden, für das sie bestimmt sind. Dabei wird die Leistung umsatzsteuerlich bei der Ausfuhr von der USt des Ursprungslands entlastet und bei der Einfuhr mit der USt des Bestimmungslands belastet. Dieser Grenzausgleich bezweckt, dass auf einem Gegenstand, eingeschlossen die an ihm vorgenommenen Leistungen, nur einmal USt ruht; diese USt entspricht der USt-Belastung derjenigen Gegenstände, mit denen der lohnveredelte Gegenstand im Land des Letztverbrauchs in Wettbewerb steht.

Rz. 6

Um die Entlastung von inländischer USt sicherzustellen, ist trotz der Steuerbefreiung der Lohnveredelungen (ebenso wie bei der Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferungen) der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen (sog. Nullsatz-Besteuerung). Dem inländischen Unternehmer kann der Vorsteuerabzug für alle Leistungen gewährt werden, die für die Lohnveredelung am Gegenstand der Ausfuhr erbracht werden (s. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 a UStG). Der Grenzausgleich, verbunden mit dem Vorsteuerabzug, führt dazu, dass der veredelte Gegenstand, eingeschlossen die an ihm vorgenommenen Leistungen, nur einmal mit USt belastet wird, nämlich erst mit der des Bestimmungslands, in das der Gegenstand eingeführt wird.

Rz. 7

Seit Schaffung des europäische...