Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 8 Umsätze für die Seesc ... / 7 Buchnachweis (§ 8 Abs. 3 UStG)

Rz. 160

Nach § 8 Abs. 3 UStG müssen die in den Abs. 1 und 2 bezeichneten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung buchmäßig nachgewiesen sein. Das BMF kann durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats bestimmen, wie der buchmäßige Nachweis zu führen ist. Von dieser Ermächtigung hat das BMF in § 18 UStDV Gebrauch gemacht. Nach § 18 UStDV sind die Vorschriften über den buchmäßigen Nachweis bei Ausfuhrlieferungen^[1] und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr^[2] weitgehend entsprechend anwendbar. Es wird deshalb insoweit auf die Erläuterungen zu § 6 UStG verwiesen.

Rz. 161

Die Führung des Buchnachweises ist grundsätzlich keine bindende Buchführungspflicht; vielmehr liegt sie ausschließlich im Interesse desjenigen Unternehmers, der die Steuerbefreiung erlangen will. Nach der früheren Auffassung war der Buchnachweis materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung; er hatte rechtsgestaltenden Charakter. Die Vorschriften über den Buchnachweis waren keine bloßen Ordnungsvorschriften,^[3] sondern eine zusätzliche Bedingung für die Steuerbefreiung.^[4] War die Voraussetzung des Buchnachweises nicht erfüllt, so war die Steuerfreiheit selbst dann zu versagen, wenn die sachlichen Voraussetzungen gegeben waren^[5] und der Buchnachweis nur infolge eines Irrtums oder sogar ohne jedes Verschulden des Steuerpflichtigen unterblieben war.^[6] Die frühere von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur geteilte Auffassung ist durch die Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich überholt (§ 6 Rz. 264ff.). § 8 Abs. 3 UStG i. V. m. § 18 UStDV bestimmt, wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat. Kommt der Unternehmer diesen seinen Nachweispflichten nicht nach, kann die Steuerbefreiung nicht gewährt werden. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die materiellen Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 und 2 UStG vorliegen. In diesem Fall ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 8 Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbracht hat.^[7] Dient der Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 8 Abs. 3 UStG aber dazu, eine Steuerhinterziehung zu ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuerbefreiung auch nicht aufgrund des objektiven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nahmen. Zwar hat der EuGH bisher nur Gelegenheit gehabt, zum Nachweiserfordernis für innergemeinschaftliche Lieferungen zu entscheiden, doch lassen sich die dort entwickelten Grundsätze auf die Umsätze für die Seeschifffahrt und Luftfahrt übertragen.

Rz. 161a

Eine restriktivere Auffassung vertritt der EuGH allerdings in Bezug auf die in Rz. 26 ff. behandelten sog. Vor- oder Vorstufenumsätze. Diese sollen nur dann unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 2 UStG fallen können, wenn die endgültige Zweckbestimmung bereits im Zeitpunkt des Umsatzes eindeutig feststeht. Im Übrigen sei die Steuerbefreiung aufgrund der Erwägung abzulehnen, dass eine solche Erstreckung von den Staaten verlangt hätte, Kontroll- und Überwachungsmechanismen einzuführen, um sich der endgültigen Bestimmung der fraglichen Gegenstände oder Dienstleistungen zu vergewissern. Solche Mechanismen hätten für diese Staaten und für die betroffenen Wirtschaftsteilnehmer Zwänge geschaffen, die mit der von Art. 15 S. 1 der 6. EG-RL (Art. 131 MwStSystRL) geforderten "korrekten und einfachen Anwendung der ... Befreiungen" unvereinbar wären. Inwieweit § 18 S. 1 UStDV mit dem Verweis auf § 13 Abs. 1 und 2 Nr. 1 bis 4 UStDV und § 18 S. 2 UStDV mit der Auflage, den Zweck der Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuzeichnen, diesen Vorgaben entspricht, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. M.E. ist § 18 UStDV mit Art. 131 MwStSystRL vereinbar. Wenn im Zeitpunkt des Vorstufenumsatzes, die vom EuGH geforderte endgültige Zweckbestimmung feststehen muss, ist die Befolgung des § 18 S. 2 UStDV, diese Zweckbestimmung auch aufzuzeichnen, eine einfache Anwendung.^[8]

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Rz. 162

Die buchmäßig nachzuweisenden Voraussetzungen müssen gem. § 13 Abs. 1 S. 2 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. Es handelt sich dabei um eine Mussvorschrift von grundsätzlicher Bedeutung. Zur Frage, welche Anforderungen an einen eindeutigen und leicht nachprüfbaren Buchnachweis zu stellen sind, s. § 6 UStG Rz. 420f.

Rz. 163

Nach § 13 Abs. 1 S. 1 UStDV sind die Bücher im Geltungsbereich dieser Verordnung, d. h. im Bundesgebiet zu führen. Sie brauchen also nicht im umsatzsteuerrechtlichen Erhebungsgebiet geführt zu werden. Bei Reihengeschäften können ausländische Unternehmer in der Reihe den buchmäßigen Nachweis i. d. R. nicht im Inland erbringen. In diesen Fällen wird bei diesen Unternehmern zur Vermeidung von Unbilligkeiten das Fehlen des Nachweises nicht beanstandet.^[10]

Rz. 164

Für den Inhalt und den Umfang des buchmäßigen Nachweises stellt § 18 i. V. m. § 13 Abs. 2 UStDV allgemeine Richtlinien auf. Es handelt sich hier um Sollvo...