Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 2. Steuerrecht

a) Steuertatbestand

Rz. 311

^{[Autor/Stand]} Nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG muss der Pflichtteilsberechtigte nach seinem Verhältnis zum Erblasser versteuern, was als Abfindung (Surrogat) für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch gewährt wird. Wird als Abfindung ein Vermögensgegenstand übereignet, der nicht zwingend im Nachlass vorhanden sein muss^[2], und weicht dessen Steuerwert vom Verkehrswert ab (was selten sein dürfte), so ist dessen Steuerwert maßgebend.^[3] Erhält der Pflichtteilsberechtigte als Abfindung ein Grundstück, so ist der Grundbesitzwert maßgebend. Zugunsten des Pflichtteilsberechtigten sind die steuerlichen Vergünstigungen für Familienheime und Mietwohnimmobilien nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c sowie § 13d ErbStG anwendbar. Erhält der Pflichtteilsberechtigte als Abfindung Betriebsvermögen, kann er – so die Voraussetzungen für die Verschonung nach §§ 13a, 13b und 19a ErbStG vorliegen – diese steuermindernd geltend machen.^[4]

b) Verzicht auf den Pflichtteilsanspruch

Rz. 312

^{[Autor/Stand]} Entsprechend den zivilrechtlichen Vorgaben ist damit gemeint, dass der Erbe und der Pflichtteilsberechtigte vereinbaren, dass der Anspruch erlassen wird (§ 397 BGB). Für diesen Verzicht erhält der Pflichtteilsberechtigte vom Erben oder von einem Dritten^[6] regelmäßig eine Abfindung. Der Erbe kann die Abfindungszahlung nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehen. Erfolgt die Abfindungszahlung durch einen Dritten, ändert dies zwar an der Steuerpflicht beim Pflichtteilsberechtigten nichts. Es ist indes unklar, wie die Abfindung bei demjenigen zu behandeln ist, dem der Verzicht zugutekommt.^[7] Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Pflichtteilslast als Nachlassverbindlichkeit war bislang unklar, ob für diese nach § 10 Abs. 6 Sätze 1 und 4 ErbStG eine quotale Kürzung erfolgt, wenn im Nachlass steuerbegünstigtes Vermögen i.S. der §§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c, 13a, 13d und 19a ErbStG vorhanden ist.^[8] Der BFH hat die Streitfrage dahin geklärt, dass die Verpflichtungen zur Zahlung des geltend gemachten Pflichtteils auch dann in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar sind, wenn zum Nachlass begünstigtes Vermögen nach § 13a ErbStG gehört.^[9]

Die Erbschaftsteuer entsteht beim Pflichtteilsberechtigten im Zeitpunkt des Verzichts (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f ErbStG). Wann die Abfindung tatsächlich gezahlt wird, ist für die Entstehung der Steuer unerheblich. Eine hinausgeschobene Fälligkeit (Stundung) kann sich nur auf die Höhe der Steuer auswirken, weil die Forderung auf Zahlung der Abfindung gegebenenfalls abgezinst werden muss. Anders ist es hingegen zu beurteilen, wenn der Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsanspruch erst verzögert geltend macht. Dann tritt erst mit Geltendmachung bzw. zeitnahem Verzicht die Steuerpflicht ein. Dies kann sich z.B. in Zusammenrechnungsfällen mit Vorschenkungen des Erblassers (§ 14 ErbStG) vorteilhaft erweisen, wenn durch ein Zuwarten die Zehnjahresfrist überschritten wird.

Verzichtet ein in einem Berliner Testament eingesetzter Schlusserbe auf seinen Pflichtteilsanspruch im ersten Erbfall und wird die Abfindung erst nach dem Tod des Letztversterbenden fällig, dann kann der Schlusserbe beim Tod des überlebenden Ehegatten keine Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG aus dieser Vereinbarung abziehen. Die Abfindungsverpflichtungen stellten für den überlebenden Ehegatten keine wirtschaftliche Belastung dar.^[10]

Verzichtet der Berechtigte ganz oder teilweise unentgeltlich auf den bereits geltend gemachten Pflichtteil, kann das eine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtige freigebige Zuwendung an den Verpflichteten sein^[11]. Hinsichtlich der bereits entstandenen Steuer aufgrund des geltend gemachten Pflichtteils ergeben sich dadurch keine Änderungen. Denn der spätere Verzicht ist für die Besteuerung des geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs ebenso ohne Bedeutung wie spätere Erfüllungsabreden den einmal entstandenen Steueranspruch nicht mehr aufheben oder verändern können Der spätere (Teil-)Erlass wirkt auch nicht entsprechend § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf den Steueranspruch zurück.^[12] Im Ergebnis ergibt sich demnach – je nach Umfang des Verzichts – eine doppelte Besteuerung, einmal in Form der Erbschaftsteuer für den erworbenen Pflichtteil und zum anderen aufgrund der für den unentgeltlichen Verzicht (Zuwendung des Verzichtenden an den Erben) anfallenden Schenkungsteuer. Dies sollte vor einem Verzicht bedacht werden.

c) Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs

Rz. 313

^{[Autor/Stand]} Der Vorteil, den der Verpflichtete erlangt, weil der Berechtigte ganz oder zum Teil^[14] auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs verzichtet, ist steuerfrei (§ 13 Nr. 11 ErbStG).^[15]

Wird ein unbefristetes Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) geschlossen, also ein Vertrag, den Pflichtteil auf Dauer nicht geltend zu machen, erfolgt kein Verzicht durch Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 BGB), sondern es wird ein Vertrag geschlossen, der auf ein Unterlassen gerich...