Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Einschaltung von Unternehmen in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben

BMF, Schreiben v. 27.12.1990, IV A 2 - S 7300 - 66/90, BStBl 1991 I S. 81

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt folgendes:

I. Allgemeines

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (z.B. Gebietskörperschaften, im folgenden: Hoheitsträger) können im Rahmen des geltenden Rechts zur Erfüllung ihrer gesetzlichen Pflichtaufgaben (z.B. Müll- und Abwasserbeseitigung) Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG (z.B. privatrechtliche Gesellschaften) einschalten. Bei eigener Durchführung der Aufgaben würden die Hoheitsträger als Letztverbraucher mit der auf den Leistungsbezügen ruhenden Umsatzsteuer belastet, da im hoheitlichen Bereich keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht. Wenn jedoch der eingeschaltete Unternehmer statt des Hoheitsträgers die Leistungen bezieht, wird damit grundsätzlich die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs beim eingeschalteten Unternehmer eröffnet Andererseits sind die Leistungen des eingeschalteten Unternehmers an den Hoheitsträger steuerbar und steuerpflichtig. Bei der Einschaltung von Unternehmern in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben sind die nachfolgenden Grundsätze zu beachten. Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn sich mehrere Hoheitsträger zusammenschließen und einen Unternehmer einschalten.

II. Beurteilung der Leistungen des ein geschalteten Unternehmers an den Hoheitsträger

1. Leistungsbeziehungen

Hoheitsträger können die tatsächliche Durchführung ihrer gesetzlichen Pflichtaufgaben auf Unternehmer übertragen, nicht jedoch diese Aufgaben selbst. Berechtigt und verpflichtet gegenüber den Bürgern bleibt der Hoheitsträger. Der eingeschaltete Unternehmer erbringt seine Leistungen insoweit an den Hoheitsträger, auch wenn er das Entgelt für seine Tätigkeit (z.B. Müll- oder Abwassergebühren für die Entsorgung der Haushalte) unter Abkürzung des Zahlungsweges unmittelbar von den Bürgern erhält. Der Hoheitsträger (Nichtunternehmer) erbringt nicht steuerbare Leistungen an die Bürger.

Beispiel 1:

Mehrere Gemeinden haben eine Müllbeseitigungs-GmbH gegründet und diese mit der Abfuhr des Hausmülls der Bürger beauftragt. Die Bürger zahlen die von den Gemeinden festgesetzten Müllgebühren auf ein Konto der GmbH ein.

Die Müllbeseitigungs-GmbH erbringt ihre Leistungen an die jeweiligen Gemeinden. Die Gemeinden erbringen nicht steuerbare Leistungen an ihre Bürger. Bin Leistungsaustausch unmittelbar zwischen Müllbeseitigungs-GmbH und Bürgern findet nicht statt.

Die eingeschalteten Unternehmer können daneben allerdings auch Umsätze an andere Leistungsempfänger (z.B. Lieferung von verwertbarem Schrott an Schrotthändler oder Beseitigung von Industriemüll durch eine Abfallbeseitigungs-GmbH) ausführen.

2. Art der Leistung und Steuersatz

Die Tätigkeit des eingeschalteten Unternehmers für den Hoheitsträger ist als sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG steuerbar und steuerpflichtig. Diese Leistung unterliegt der Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz, § 12 Abs. 1 UStG Eingeschaltete Körperschaften (z.B. eine GmbH) sind wegen fehlender Selbstlosigkeit nicht gemeinnützig tätig. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist daher nicht anzuwenden.

3. Abgrenzung von steuerbaren und nicht steuerbaren Leistungen

a) Zahlungen des Hoheitsträgers an den eingeschalteten Unternehmer

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehört zum Entgelt für die Leistung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Zahlungen der Hoheitsträger (= Leistungsempfänger) an den eingeschalteten Unternehmer werden regelmäßig – unabhängig von ihrer Bezeichnung (z.B. als Zuschuß, Investitionskostenzuschuß, Zuwendung, Beihilfe, Verlustabdeckung usw.) und dem Zeitpunkt ihrer Entrichtung – aufgrund des Leistungsaustauschverhältnisses zwischen dem Unternehmer und den Hoheitsträgern entrichtet und sind damit Entgelt für die jeweilige sonstige Leistung (vgl.Abschnitt 150 Abs 2 UStR) und deshalb weder echte Zuschüsse (vgl.Abschnitt 150 Abs. 4 UStR) noch nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge (vgl.Abschnitt 6 Abs. 9 und 10 UStR).

Gleiches gilt unbeschadet der körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung, wenn Zahlungen (z.B. Zuschüsse eines Landes), auf die nur der Hoheitsträger (z.B. eine Gemeinde) einen gesetzlichen oder sonstigen Anspruch hat, unter Abkürzung des Zahlungsweges unmittelbar an den eingeschalteten Unternehmer geleistet werden. In diesem Fall liegt rechtlich und wirtschaftlich eine Zahlung an den Hoheitsträger und eine weitere Zahlung des Hoheitsträgers an den eingeschalteten Unternehmer vor.

Beispiel 2.

Mehrere Gemeinden haben eine GmbH gegründet und diese mit der Errichtung und dem Betrieb einer Müllverbrennungsanlage beauftragt. Die Gemeinden erhalten für den Bau auf Antrag Zuschüsse des Landes (Investitionskostenzuschüsse), die das Land auf Wunsch der Gemeinden unmittelbar auf das Konto der GmbH überweist.

Die Überweisung der Landeszuschüsse an die GmbH ist rechtlich und wirtschaftlich als Zah...