Unbewegliches Vermögen – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Der Begriff des unbeweglichen Vermögens hat für 2 Bereiche Bedeutung: Einerseits wird in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG eine Erweiterung der der beschr. Steuerpflicht (vgl. "Beschränkte Steuerpflicht") in Deutschland unterliegenden Einkünfte vorgenommen, wenn die Vermietung und Verpachtung sowie die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten erfolgt. Andererseits handelt es sich hierbei um eine der Einkunftsarten, für die im Rahmen der DBA die Zuweisung von Besteuerungsrechten angeordnet wird.

2 Inhalt

2.1 Bedeutung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG gehören zu den in der Bundesrepublik Deutschland beschr. stpfl. (vgl. "Beschränkte Steuerpflicht") gewerblichen Einkünften (§§ 15 – 17 EStG) auch Gewinne aus der Vermietung und Verpachtung sowie der Veräußerung von u. a. unbeweglichem Vermögen, soweit wie hierfür keine Betriebsstätte (vgl. "Betriebsstätte") und kein ständiger Vertreter (vgl. "Ständiger Vertreter") unterhalten werden. Folglich ergeben sich hieraus keine Auswirkungen auf die GewSt, weil für diese entscheidend ist, ob im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Veräußerung ist die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums gegen Entgelt.

Hiermit sollen gewerbliche Einkünfte möglichst umfangreich im Rahmen der beschr. Steuerpflicht erfasst und Gewinne aus der Vermietung und der Veräußerung gleichbehandelt werden. Die praktische Anwendung dieser Fälle ist jedoch gering. Abkommensrechtlich wären diese Einkünfte als Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA (vgl. "Unternehmensgewinne") zu qualifizieren. Deren Besteuerung im Rahmen einer beschr. Steuerpflicht setzt jedoch abkommensrechtlich das Vorliegen einer Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 OECD-MA (vgl. "Betriebsstätte, Begriff") voraus. Das unbewegliche Vermögen erfüllt jedoch i. d. R. die Voraussetzungen einer Betriebsstätte nicht, sondern ist – wie unter Tz. 2.2 unten dargestellt – unter die Regelungen des Art. 6 OECD-MA zu subsumieren. Folglich hat diese Regelung – vorbehaltlich abkommensrechtlicher Besonderheiten – nur im Nicht-DBA-Fall Bedeutung. Etwas anderes gilt bei den Gewinnen aus der Veräußerung. Nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA darf der Belegenheitsstaat eine Besteuerung vornehmen, wobei zu beachten ist, dass abkommensrechtlich Schiffe und Luftfahrzeuge nicht als unbewegliches Vermögen zu qualifizieren sind (Art. 13 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 2 OECD-MA).

Die Regelung setzt voraus, dass die Veräußerungsgewinne zu den Einkünften i. S. d. §§ 15 – 17 EStG gehören. Hierfür wird die Gewerblichkeit für ausl. Körperschaften durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb S. 2 EStG fingiert. Bei natürlichen Personen oder Personengesellschaften, an denen natürliche Personen beteiligt sind, muss nach den allgemeinen Grundsätzen zum gewerblichen Grundstückshandel^[1] eine Gewerblichkeit vorliegen. Bei der Prüfung, ob die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, sind auch ausl. Grundstücke mit zu berücksichtigen.

Die Regelung verlangt nach einer Abgrenzung gegenüber § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Dieser ist gegenüber § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG subsidiär. Gehören Einkünfte, die isoliert betrachtet solche aus § 21 EStG sind und daher unter § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG fallen würden, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, so bestimmt sich die beschr. Steuerpflicht nicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, sondern nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Der Begriff des unbeweglichen Vermögens umfasst Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, Schiffe, soweit sie in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sind, sowie grundstücksgleiche Rechte (z. B. Erbbau- und Mineralgewinnungsrechte), Wohnungseigentum nach dem WEG, in die inländische Luftfahrzeugrolle eingetragene Luftfahrzeuge, und zwar unabhängig davon, ob diese Wirtschaftsgüter vor ihrer Veräußerung vermietet oder verpachtet wurden.

[1] BMF v. 26.3.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, 434.

2.2 Bedeutung im Rahmen des Abkommensrechts

In den DBA wird angeordnet, dass für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen das Besteuerungsrecht im Quellenstaat uneingeschränkt verbleibt. Dies gilt sowohl für die laufenden Einkünfte gem. Art. 6 OECD-MA als auch für evtl. Veräußerungsgewinne gem. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA. Damit wird das Belegenheitsprinzip umgesetzt, was durch die engen wirtschaftlichen Beziehungen zu diesem Staat gerechtfertigt ist. Dem Wohnsitzstaat obliegt es für eine Vermeidung der Doppelbesteuerung zu sorgen. Dies geschieht in den deutschen DBA i. d. R.^[1] durch die Anwendung der Freistellungsmethode (vgl. "Freistellungsmethode"). Soweit wie die Regelung des Art. 6 OECD-MA reicht, hat sie Vorrang vor allen anderen Verteilungsnormen. Die Norm setzt die Belegenheit im anderen Vertragsstaat voraus. Hierbei handelt es sich um den Staat, der nicht als Ansässigkeitsstaat des Stpfl. zu qualifizieren ist.

Der Begriff des unbeweglichen Vermögens wird nicht im DBA geregelt, vielmehr verweist Art. 6 Abs. 2 OECD-MA hierzu auf das Recht des Belegenheitsstaats. Dies gilt auch für den Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Betriebs", der auch zu Einkünften aus...