Veräußerungsgewinne – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Veräußerungsgewinne unterliegen im internationalen Steuerrecht Sonderregelungen. Die Besteuerungsrechte werden regelmäßig unabhängig davon verteilt, wo die Einkünfte aus laufender Tätigkeit besteuert werden können. Die DBA und das nationale Steuerrecht enthalten daher für Veräußerungsgewinne eigenständige Regelungen. Die von Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten regelmäßig eine dem Art. 13 OECD-MA entsprechende Regelung für Veräußerungsgewinne. Grundsätzlich unterfällt zwar nach deutschem Steuerrecht die Veräußerung von Vermögensgegenständen den gleichen Vorschriften wie die laufende Einkünfteerzielung mit diesen Vermögensgegenständen. Im Rahmen der beschränkten Stpfl. (§ 49 EStG) bzw. für ausl. Einkünfte gem. § 34d EStG bestehen allerdings einige Sonderregelungen, die im Wesentlichen dazu dienen, das Deutschland abkommensrechtlich zustehende Besteuerungsrecht geltend zu machen. Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen Veräußerungsgewinne den gleichen Regelungen wie laufende Einkünfte; sie sind als "letzter Akt" der Tätigkeit im Ausland zu sehen. Sind die Einkünfte aus der jeweiligen Tätigkeit im Ausland daher passiv und unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung, gilt dies auch für die Veräußerungsgewinne.

2 Inhalt

2.1 Abkommensrecht

Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen unterfällt abkommensrechtlich nicht den Regelungen über laufende Gewinne. Mit Art. 13 OECD-MA besteht eine gesonderte Vorschrift, die allerdings auch auf die allgemeinen Anknüpfungskriterien abstellt. Art. 13 OECD-MA wird sich allerdings nur auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens beziehen, da die Veräußerung von Umlaufvermögen zu den laufenden Einkünften gehört, deren Besteuerungsrecht gem. Art. 7 OECD-MA verteilt wird. Art. 13 OECD-MA unterscheidet danach, ob es sich

• um unbewegliches Vermögen (Abs. 1),
• um Betriebsvermögen einer ausl. Betriebsstätte (Abs. 2),
• um Binnenschiffe, Seeschiffe oder Luftfahrzeuge (Abs. 3),
• Immobiliengesellschaften (Abs. 4) oder
• um sonstiges Vermögen (Abs. 5) handelt.

Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen können – ebenso wie laufende Gewinne – im Belegenheitsstaat besteuert werden.

Ist Vermögen einer ausl. Betriebsstätte zuzuordnen, können die Veräußerungsgewinne im Betriebsstättenstaat besteuert werden. Zu beachten ist, dass insoweit auf die abkommensrechtliche Vermögenszuordnung abzustellen ist und nicht auf eine Zuordnung nach nationalem Recht. Auch dies entspricht der Regelung für laufende Einkünfte. Erfasst werden auch Gewinne, die bei Veräußerung der gesamten Betriebsstätte bzw. bei Entstehung eines Umwandlungsgewinns entstehen. Bei der Veräußerung von Betriebsvermögen ist nur das Vermögen der Betriebsstätte zuzuordnen, das dieser tatsächlich (und nicht nur rechtlich) zuzurechnen ist. Dies ist insbesondere bei Sonderbetriebsvermögen fraglich.

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Immobiliengesellschaft können im Belegenheitsstaat der Immobilie besteuert werden. Eine Immobiliengesellschaft ist regelmäßig gegeben, wenn der Wert der Anteile zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht. Diese Regelung ist nach der deutschen Vertragspraxis allerdings nur in wenigen DBA anzutreffen (z. B. im DBA mit Spanien und Frankreich).

Unter sonstige Veräußerungsgewinne fallen alle Gewinne, die nicht von den vorstehenden Regelungen erfasst werden. Dies betrifft insbesondere Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, sofern es sich nicht um Immobiliengesellschaften handelt, immateriellen Wirtschaftsgütern, sofern sie nicht einer Betriebsstätte zuzuordnen sind, Geschäfts- oder Firmenwerten.^[1] Diese Gewinne sind nach dem DBA im Ansässigkeitsstaat zu besteuern.

Bei den Regelungen zum Luftverkehr und den sonstigen Veräußerungsgewinnen wird das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Quellenstaat zugeordnet. Für die anderen Veräußerungsgewinne ist zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Methodenartikel heranzuziehen, der regelmäßig die Freistellungsmethode vorsieht.

[1] A.A. Debatin/Wassermeyer, DBA, zu Art. 13 Rz. 77.

2.2 Nationales Recht

Nach nationalem Recht unterliegen Veräußerungsgewinne nur teilweise anderen Regelungen als laufende Einkünfte. Sofern die Veräußerungsgewinne in einer Betriebsstätte erzielt werden, sind darin je nach Belegenheit der Betriebsstätte inl. Einkünfte^[1] oder ausl. Einkünfte^[2] zu sehen. Hier ist für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte auf die nationalen Vorschriften abzustellen. Dies kann zu unterschiedlichen Beurteilungen führen, wenn nach nationalem Recht der AOA anzuwenden ist, dieser aber im DBA nicht vorgesehen ist. Dies entspricht den Regelungen des DBA. Inl. Einkünfte sind auch dann gegeben, wenn Anteile an einer inl. Kapitalgesellschaft veräußert werden^[3] (sofern keine abkommensrechtliche Immobiliengesellschaft vorliegt, entspricht dies ebenfalls den DBA-Regelungen), sowie bei der Veräußerung von im Inland belegenen Immobilien (gleiche Regelung wie im DBA), Sachinbegriffen oder in ein inl. Register e...