BFH Urteil vom 05.02.1998 - V R 66/94 | Weimann, Umsatzsteuer - national und international (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rechtsfehlerhafte Beurteilung der Verwendungsumsätze (Zwischenmietverhältnis): Keine Vorsteuerberichtigung bei möglicher Änderung des Steuerbescheids für das Abzugsjahr, Zeitpunkt der Änderbarkeit des Steuerbescheids für das Abzugsjahr

Leitsatz (amtlich)

1. Soweit hinsichtlich des Vorsteuerabzugs eine Änderung des Steuerbescheids für das Abzugsjahr, dem eine Fehlbeurteilung des Verwendungsumsatzes zugrunde liegt, nach den Vorschriften der AO 1977 möglich ist, scheidet eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 aus.

2. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 kommt erst für die Folgejahre in Betracht, in denen eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids für das Abzugsjahr mit der Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs nach den Vorschriften der AO 1977 ausscheidet.

Orientierungssatz

1. Die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr nach den Vorschriften der AO 1977 schließt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für alle Folgejahre aus, bis zu deren Ablauf eine Änderung möglich war. Ist die bezeichnete Änderung nicht durchgeführt worden, obwohl sie möglich gewesen wäre, kann keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 vorgenommen werden, weil --mangels Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr, der eine Fehlbeurteilung der Verwendung zugrunde liegt-- keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse angenommen werden kann. Der Senat stellt im Interesse der Berechenbarkeit hinsichtlich des Zeitpunkts der Änderbarkeit (des Steuerbescheids für das Abzugsjahr) auf den Ablauf des Folgejahres und nicht auf die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung (oder der Einspruchsentscheidung oder auf einen späteren Zeitpunkt) für dieses Folgejahr ab.

2. Hier: Nichtanerkennung eines Zwischenmietverhältnisses.

Normenkette

AO 1977; UStG 1980 § 15a

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 23.06.1994; Aktenzeichen 11 K 2103/94 U; EFG 1994, 1120; LEXinform-Nr. 1120)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) vermieteten eine von ihnen im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft in den Jahren 1981 und 1982 hergestellte Eigentumswohnung in D mit Tiefgaragenplatz ab Januar 1983 an einen gewerblichen Zwischenvermieter, die W-GmbH. Sie verzichteten auf die Nichtbesteuerung als Kleinunternehmer und auf die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken und zogen die ihnen von Bauhandwerkern berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer ab.

Die W-GmbH vermietete die Wohnung, wozu sie vertraglich berechtigt war, an einen Endmieter. Wegen einer Verschlechterung der finanziellen Verhältnisse der W-GmbH kündigten die Kläger das mit ihr bestehende Zwischenmietverhältnis zum 16. September 1985 und vermieteten ihre Wohnung ab 15. September 1985 an die M-GmbH. Diese verwaltete 3 000 Wohnungen ihres Alleingesellschafters, der M-AG. Die M-GmbH vermietete die Wohnung der Kläger an einen für die M-AG tätigen Fotografen, der zuvor eine Wohnung in unmittelbarer Nähe des Verwaltungsgebäudes der M-AG bewohnt hatte; diese Wohnung wurde für ein Vorstandsmitglied der M-AG benötigt. Deshalb zahlte der Endmieter für die Wohnung die gleiche Miete, die die Kläger von der M-GmbH erhielten. Der Stellplatz wurde an ein anderes Unternehmen vermietet.

Nachdem über das Vermögen der W-GmbH das Konkursverfahren eröffnet und eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei den Klägern durchgeführt worden war, erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nur noch die Vermietung des Kfz-Stellplatzes, aber nicht mehr die Vermietung der Wohnung an die M-GmbH als eine steuerpflichtige Vermietung an. Das FA berichtigte in den angefochtenen, nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Umsatzsteueränderungsbescheiden für 1985 und 1986 vom 22. März 1989 den Abzug der auf die Wohnung entfallenden Vorsteuerbeträge.

Auf die Sprungklage hob das Finanzgericht (FG) die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide auf. Es beurteilte die zweite Zwischenvermietung nicht als Umgehung des Ausschlusses vom Vorsteuerabzug. Selbst wenn die zweite Zwischenvermietung als rechtsmißbräuchlich anzusehen sei, so führte das FG weiter aus, lägen die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 nicht vor, weil die Vorschrift keine Korrektur von Rechtsfehlern ermögliche. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Veröffentlichung der Vorentscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 1120 Bezug genommen.

Mit der Revision rügt das FA unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unrichtige Anwendung von § 42 AO 1977 und von § 15a UStG 1980.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Kläger sind der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist zurückzuweisen. Das FG hat zwar die Vermietungsumsätze der Kläger in den Streitjahren 1985 und 1986 und die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 unzutreffend beurteilt. Die Entscheidung stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung).

Das FA beurteilte die Wohnungsvermietung ab den Streitjahren 1985 und 1986 --entgegen der Vorentscheidung-- ohne Rechtsverstoß als steuerfrei. Es änderte damit die rechtliche Beurteilung, nachdem es --unzutreffend-- die erstmalige Zwischenvermietung der Wohnung ab 1983 als steuerpflichtig anerkannt hatte. Zur Berichtigung des für die Abzugsjahre 1981 und 1982 gewährten Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1980 kann die Änderung der Verwendungsbeurteilung in einem sog. Folgejahr nur dann führen, wenn die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bei Beginn des Folgejahres (hier 1985 und 1986) bereits unabänderbar war. Das ist hier nicht der Fall.

1. Die Gewährung des Vorsteuerabzugs für die Anschaffung der Eigentumswohnung in den sog. Abzugsjahren 1981 und 1982 beruhte auf der Anerkennung der erstmaligen Zwischenvermietung als steuerpflichtig durch das FA. Bei zutreffender Beurteilung haben die Kläger ihre Wohnung jedoch schon ab 1983 steuerfrei und damit vorsteuerabzugsschädlich vermietet (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980), weil die Zwischenvermietung von Wohnungen für den Vorsteuerabzug als rechtsmißbräuchliche Gestaltung (§ 42 AO 1977) nicht berücksichtigt werden durfte. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Beschluß vom 25. November 1993 V B 120/93, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1980, § 15 Abs. 2, Rechtsspruch 20; Urteil vom 14. Mai 1992 V R 12/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931, m.w.N.) kann die Gestaltung der Wohnungsvermietung durch Einschaltung von gewerblichen Zwischenvermietern durch Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG 1980 nur dann anerkannt werden, wenn es dem Eigentümer nicht möglich oder zumutbar ist, die Wohnung selbst oder durch einen beauftragten Hausverwalter an einen Wohnungsmieter zu vermieten.

Die Vorentscheidung enthält keine Feststellungen, daß derartige Gründe im Zeitpunkt der Eingehung des ersten Zwischenmietverhältnisses vorgelegen haben. Demzufolge hat das FA nach der erstmaligen Verwendung im Jahre 1983 nicht erkannt, daß die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in den Abzugsjahren (1981 und 1982) nicht vorgelegen haben.

2. Diese Grundsätze zur Beurteilung einer Zwischenvermietung gelten --entgegen der Auffassung des FG-- auch für die erneute Vermietung der Wohnung an die M-GmbH in den Streitjahren 1985 und 1986.

Das FG hat als beachtliche außersteuerrechtliche Gründe für die von den Klägern gewählte Gestaltung der Wohnungsvermietung die "über jeden Zweifel erhabene" wirtschaftliche Bonität der M-GmbH und die nicht vorhandene Bereitschaft des Endmieters angesehen, mit den Klägern einen Mietvertrag zu schließen. Der Senat hat mehrfach dargelegt, daß für die Angemessenheit der gewählten Gestaltung bei der Zwischenvermietung einer Wohnung nur Gründe des Eigentümer-Vermieters, der den Vorsteuerabzug erhalten hat, maßgebend sind. Ebenso ist geklärt, daß die Vermeidung der mit einer Wohnungsvermietung verbundenen wirtschaftlichen Risiken nicht ausreicht, um eine Zwischenvermietung als angemessene Gestaltung anzusehen, die dem Vermieter den Vorsteuerabzug eröffnet (Nachweise bei BFH in BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931).

3. Mit der Auslegung von § 15a Abs. 1 UStG 1980 durch den BFH ist die Auffassung des FG unvereinbar, daß eine Vorsteuerberichtigung im Streitfall deswegen nicht eingreife, weil keine Änderung der Verhältnisse vorhanden sei.

Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH kann eine Änderung der für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG 1980 maßgebenden Verhältnisse auch dadurch eintreten, daß bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendung im Erstjahr, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (BFH-Urteile vom 12. Juni 1997 V R 36/95, BFHE 182, 462, BStBl II 1997, 589; vom 19. Februar 1997 XI R 51/93, BFHE 182, 420, BStBl II 1997, 370, jeweils m.w.N.).

Unabänderbarkeit ist gegeben, wenn bei der Steuerfestsetzung für das Folgejahr, in der ein Vorsteuerteilbetrag nach § 15a UStG 1980 berichtigt werden soll, keine Gründe (z.B. nach §§ 172 ff. AO 1977) für eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr vorliegen. Falls die erstmalige tatsächliche Verwendung (Vermietung der Gebäudeteile) nicht im Abzugsjahr, sondern in dem späteren Erstjahr erfolgt, ist für die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung des Abzugsjahres § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521, unter II. 2.) handelt es sich bei der erstmaligen tatsächlichen Verwendung um ein auf das Abzugsjahr zurückwirkendes Ereignis. In diesem Fall beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Der Senat hat, was vorher nicht erforderlich war, in dem Urteil vom 13. November 1997 V R 140/93 (BStBl II 1998, 36) weiter ausgeführt, daß bei einer Steuerfestsetzung für das Folgejahr nur solche Änderungsgründe berücksichtigt werden können, deren Voraussetzungen mit Ablauf dieses Folgejahres verwirklicht waren. Das FG ist von anderen Erwägungen ausgegangen.

4. Das Urteil des FG braucht jedoch nicht aufgehoben zu werden, weil sich die Vorentscheidung über die von den Klägern beantragte Aufhebung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1985 und 1986 vom 22. März 1989 aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).

a) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in einem Folgejahr nach § 15a UStG 1980 wegen fehlerhafter Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr setzt die Unabänderbarkeit dieser Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der AO 1977 voraus. Ist dagegen die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr nach diesen Vorschriften noch änderbar, muß die Fehlbeurteilung der Verwendungsumsätze für den Vorsteuerabzug bei der Änderung dieses Steuerbescheids korrigiert werden.

Das bedeutet: Soweit eine Änderung des Steuerbescheids für das Abzugsjahr (mit der Fehlbeurteilung des Verwendungsumsatzes für den Vorsteuerabzug) nach den Vorschriften der AO 1977 möglich ist, scheidet eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 aus. Die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr nach den Vorschriften der AO 1977 schließt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für alle Folgejahre aus, bis zu deren Ablauf eine Änderung möglich war. Ist die bezeichnete Änderung nicht durchgeführt worden, obwohl sie möglich gewesen wäre, kann keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 vorgenommen werden, weil --mangels Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr, der eine Fehlbeurteilung der Verwendung zugrunde liegt-- keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse angenommen werden kann.

Der Senat stellt im Interesse der Berechenbarkeit hinsichtlich des Zeitpunkts der Änderbarkeit (des Steuerbescheids für das Abzugsjahr) auf den Ablauf des Folgejahres und nicht auf die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung (oder der Einspruchsentscheidung oder auf einen späteren Zeitpunkt) für dieses Folgejahr ab. Wenn die bis zum Ende eines Folgejahres mögliche Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids für das Abzugsjahr nach den Vorschriften der AO 1977 nicht durchgeführt worden ist und wegen zwischenzeitlichen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr durchgeführt werden kann (vgl. § 169 Abs. 1 AO 1977), bleibt die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG 1980 weiter ausgeschlossen.

b) Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 kommt erst für die Folgejahre in Betracht, in denen eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids für das Abzugsjahr (mit der Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs) nach den Vorschriften der AO 1977 ausscheidet, z.B. wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist schon vor dem Beginn dieses Folgejahres.

5. Im Streitfall war eine Änderung der Steuerfestsetzungen für die Abzugsjahre 1981 und 1982 noch bis zum Ablauf der Folgejahre 1985 und 1986, deren Steuerfestsetzungen streitig sind, möglich.

Die Kläger haben die Bauleistungen für die Errichtung ihrer Eigentumswohnung, für die sie 1981 und 1982 (Abzugsjahre) den Vorsteuerabzug erhalten hatten, erstmals 1983 (Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung) durch --wie oben ausgeführt worden ist-- steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Vermietung verwendet (§ 4 Nr. 12 Buchst. a, § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980). Wegen dieses nachträglichen Ereignisses mit steuerlicher Rückwirkung hätten die fehlerhaften Steuerbescheide der Abzugsjahre 1981 und 1982 vom FA nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 korrigiert werden müssen. Weil dies noch bis zum Ende der streitbefangenen Folgejahre 1985 und 1986 möglich war, ist eine Vorsteuerberichtigung für diese Jahre nach § 15a Abs. 1 UStG 1980 ausgeschlossen.

Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer der Kläger für 1981, die die Steuererklärung für 1981 erst 1983 abgegeben hatten, begann mit Ablauf des Jahres 1983 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) und lief nach vier Jahren mit dem Ende des Jahres 1987 ab (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Damit stimmt auch der Ablauf der Festsetzungsfrist wegen des eingetretenen rückwirkenden Ereignisses, das zur Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 berechtigte, überein (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Die in den Streitjahren 1985 und 1986 noch mögliche Änderung der Steuerfestsetzungen für die Abzugsjahre nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 schließt somit eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG 1980 für diese Jahre aus. Diese kommt erst für die Folgejahre (frühestens) ab 1988 in Betracht.