BFH Urteil vom 18.10.1990 - V R 35/85 | Weimann, Umsatzsteuer - national und international (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine USt-Begünstigung der Wäscherei eines Krankenhauses

Leitsatz (amtlich)

Leistungen der Wäscherei eines Krankenhauses (das die Voraussetzungen des § 67 AO 1977 erfüllt) sind weder nach § 4 Nr.16 oder 18 UStG 1973 noch nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1973 begünstigt.

Orientierungssatz

1. Umsätze, die üblicherweise mit dem Betrieb von Krankenhäusern verbunden sind, sind grundsätzlich solche, die an die Patienten als Benutzer der Krankenhäuser ausgeführt werden.

2. Das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. des § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG 1973 wird durch die jeweiligen Leistungsbeziehungen bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1989 V R 25/84). Erwägungen des Gemeinnützigkeitsrechts der AO 1977 können zur Auslegung des § 4 Nr. 18 UStG 1973 insoweit nicht herangezogen werden.

3. Die Definition des § 2 Nr. 1 KHG (BGBl I 1972, 1009), wonach Krankenhäuser Einrichtungen sind, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht oder verpflegt werden können, gilt allgemein im Steuerrecht (vgl. Literatur).

Normenkette

UStG 1973 § 4 Nrn. 16, 18 S. 1 Buchst. b, § 12 Abs. 2 Nr. 8; AO 1977 §§ 14, 64-67; KHG § 2 Nr. 1; AO 1977 § 68; EStR Abschn. 82

Tatbestand

I. Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein, der dem Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist. In den Streitjahren 1977 bis 1979 betrieb der Kläger eine Klinik für Diabetes-Kranke. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) fiel diese in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) vom 25.April 1973 (BGBl I 1973, 333) und erfüllte damit die Voraussetzungen als Zweckbetrieb i.S. des § 67 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977).

In den Wirtschaftsräumen im Keller der Klinik befand sich eine Wäscherei, die in erster Linie die hauseigene Krankenhauswäsche besorgte. Ab 1.April 1977 wurde gemäß § 6 des Krankenhausgesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen auch die Krankenhauswäsche für die A-Klinik (die ebenfalls die Voraussetzungen des § 67 Abs.1 AO 1977 erfüllte), ferner ab November 1979 die Krankenhauswäsche der Privatklinik D gewaschen.

Die Umsätze aus der Wäscherei betrugen:

1977: 61 202 DM,

1978: 87 440 DM und

1979: 98 670 DM.

Aufgrund der nur kostendeckenden Preise wurden keine Gewinne erzielt.

Das Verhältnis der Wäschereileistungen für eigene Wäsche und fremde Wäsche wurde, gemessen nach Kilogramm gewaschener Wäsche, wie folgt ermittelt:

1977:

Eigene Wäsche: 74,87 v.H.,

A-Klinik: 25,13 v.H.;

1978:

Eigene Wäsche: 68,95 v.H.,

A-Klinik: 31,05 v.H.;

1979:

Eigene Wäsche: 68,30 v.H.,

A-Klinik: 30,38 v.H.,

Klinik D: 1,32 v.H.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) vertrat die Auffassung, der Kläger unterhalte mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, nämlich neben der Krankenanstalt u.a. die Wäscherei, die seit dem 1.April 1977 zu mehr als 20 v.H. Leistungen an Außenstehende erbringe. Nur die Krankenanstalt sei Zweckbetrieb gemäß § 67 AO 1977, nicht aber auch die Wäscherei.

Das FA unterwarf die Umsätze aus der (Fremd-)Wäscherei der Umsatzsteuer (mit dem Regelsteuersatz).

Einspruch und Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 1977 bis 1979 hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 4 Nr.16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 und UStG 1980 sowie des § 4 Nr.18 UStG 1973.

Zu § 4 Nr.16 UStG 1973/1980 trägt er im wesentlichen vor: Die Umsätze der Wäscherei für die beiden anderen Kliniken seien mit dem Betrieb eines Krankenhauses üblicherweise eng verbundene Umsätze im Sinn der Vorschrift. Das FG habe zu Unrecht die gesetzlichen Formulierungen des UStG 1973 und des UStG 1980 vorbehaltlos gleichgesetzt. Die Fassung des UStG 1980 ("eng verbunden") löse sich deutlich noch weiter von einer typisierenden Betrachtungsweise, wie sie schon zu Unrecht auf § 4 Nr.16 UStG 1973 unter Bezugnahme auf eine nicht näher definierte Verkehrsauffassung vorgenommen worden sei. Wäre diese Gleichstellung richtig, hätte es einer Anpassung des UStG zum 1.Januar 1980 an die 6.Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6.EG-Richtlinie) vom 17.Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― L 145/1) nicht bedurft.

Aufgrund der beabsichtigten Anpassung der Vorschrift an Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.b und Buchst.g der 6.EG-Richtlinie sei die neue Fassung (enge Verbundenheit) so auszulegen, daß den beiden Richtlinienbestimmungen in ihrem Zusammenhang Rechnung getragen werde. Die wechselseitige Dienstleistungshilfe zwischen mehreren gemeinnützigen Körperschaften sei dem Zweckbetriebscharakter des Krankenhauses (Einrichtung von anerkannt sozialem Charakter i.S. der EG-Richtlinie) enger verbunden i.S. des § 4 Nr.16 UStG 1980 als die ggf. in der Praxis verbreitete Verfahrensweise, Krankenhausvorrichtungen den (nicht hilfsbedürftigen) Krankenhausärzten für die Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit gegen Entgelt zu überlassen.

Welche Umsätze "üblicherweise" mit dem Betrieb eines Krankenhauses verbunden seien (§ 4 Nr.16 UStG 1973), müsse vor allem wertend unter Berücksichtigung des sozialen Förderungscharakters der gesetzlichen Steuerbefreiungen und etwa sogar bestehender gesetzlicher Auflagen (hier z.B. § 6 des Krankenhausgesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen) bestimmt werden und nicht nach einer vorgeblich typisierenden Betrachtungsweise. Es sei keine sachgerechte Gesetzesauslegung, das als unüblich zu bezeichnen, was Krankenhäuser in Ausführung gesetzlicher Auflagen leisteten. Schon vom Sachverhalt her sei es eine ungerechtfertigte, unzutreffende Unterstellung, Wäschereileistungen für ein anderes Krankenhaus als nicht typisch zu beurteilen, wie beispielhaft die in Kopie beigefügte Landtagsdrucksache Nordrhein-Westfalen Nr.9/2324 vom 24.Januar 1983 ausweise. Im übrigen könne das, was für ein bestimmtes Krankenhaus typisch sei, nur nach der individuellen Struktur des betreffenden Hauses beurteilt werden.

Schließlich habe das FG § 4 Nr.16 UStG 1973 zu Unrecht im Hinblick auf die "Wettbewerbsneutralität und die Besteuerung anderer Wascheinrichtungen" einengend ausgelegt. Ein derartiges Argument, das zudem im Wortlaut der Vorschrift keine Stütze habe, könne allenfalls dann von einiger Bedeutung sein, wenn sich das betreffende Krankenhaus mit eigener Wascheinrichtung damit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte. Davon könne indessen gerade nach den Maßstäben der Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 29.August 1984 I R 68/81, BFHE 142, 234, BStBl II 1985, 120) keine Rede sein. Daß die Dienstleistungshilfe zwischen gemeinnützigen Körperschaften und insbesondere Einrichtungen der Wohlfahrtspflege nicht an diesem Maßstab zu messen sei, ergebe sich darüber hinaus aus § 58 AO 1977.

Zu § 4 Nr.18 UStG 1973 trägt der Kläger im wesentlichen vor:

Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.g der 6.EG-Richtlinie schließe die Leistungen einer anerkannten Organisation der freien Wohlfahrtspflege an die andere ein. Zu Unrecht nehme das FG insbesondere an, § 4 Nr.18 UStG 1973 sei nicht erfüllt, weil die Waschleistungen an die anderen Kliniken nicht "unmittelbar", sondern allenfalls mittelbar den Patienten (sowohl den eigenen als auch denen der anderen Kliniken) zugute komme. Das widerspreche dem Urteil des BFH vom 8.Juli 1971 V R 1/68 (BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70). Dem habe sich neuerdings sehr deutlich und generell die Verwaltung in den Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) angeschlossen.

In der mündlichen Verhandlung hat sich der Kläger zusätzlich noch auf § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1973 berufen und geltend gemacht, die Wäschereileistungen für andere Krankenhäuser würden im Rahmen eines sog. Zweckbetriebs i.S. von § 66 AO 1977 ausgeführt.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1977, 1978 und 1979 auf 0 DM festzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend das Eingreifen der Befreiungsvorschriften des § 4 Nr.16 und 18 UStG 1973 verneint. Darüber hinaus hat die Revision auch nicht teilweise Erfolg, weil auch die ―im bisherigen Verfahren nicht geprüfte― Vorschrift des § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1973 (ermäßigter Steuersatz für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar begünstigte Zwecke verfolgen) nicht eingreift.

1. Nach § 4 Nr.16 UStG 1973 sind steuerfrei: Die mit dem Betrieb (u.a.) der Krankenhäuser üblicherweise verbundenen Umsätze (die weiteren Voraussetzungen nach Buchst.b der Vorschrift sind nicht fraglich).

Mit dem Betrieb der Krankenhäuser üblicherweise verbundene Umsätze sind nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 1.Dezember 1977 V R 37/75, BFHE 124, 103, BStBl II 1978, 173) Krankenhausleistungen, die regelmäßig und allgemein bei dem laufenden Betrieb des Krankenhauses vorkommen, für diesen typisch sind und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen. Im Anschluß an diese Auslegung hat das FG ohne Rechtsverstoß die Leistungen der Wäscherei an andere Krankenhäuser als nicht befreit ―weil nicht üblicherweise mit dem Betrieb eines Krankenhauses verbunden― behandelt. Umsätze (also Leistungen gegen Entgelt), die üblicherweise mit dem Betrieb der Krankenhäuser verbunden sind, sind grundsätzlich solche, die an die Patienten als Benutzer der Krankenhäuser ausgeführt werden. Dies ergibt sich nicht nur aus dem Wortlaut, sondern auch aus dem Zweck der Befreiungsvorschrift, die nach dem vorbezeichneten Urteil in BFHE 124, 103, BStBl II 1978, 173 die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten (und, typisierend, die selbst zahlenden Privatpatienten), nicht aber den Träger eines Krankenhauses begünstigen soll. Die aus Erwägungen der kostendeckenden Auslastung der Anstaltswäscherei angeordneten Wäschereileistungen für andere Krankenhäuser sind aber unmittelbar auf die Interessen des Krankenhausträgers zugeschnitten und damit nicht vom Begünstigungszweck der Vorschrift erfaßt. Die Fremdleistungen des Wäschereibetriebs sind jedenfalls keine Leistungen, die mit den Krankenhausleistungen an die Patienten des Krankenhauses des Klägers üblicherweise zusammenhängen.

Aus der Anpassung der Fassung des § 4 Nr.16 ―im Streitfall noch nicht einschlägigen― UStG 1980 und aus den dahinterstehenden Bestimmungen des Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.b und g der 6.EG-Richtlinie ergibt sich nichts Abweichendes für die Auslegung der Vorschrift. Soweit der Hinweis des Klägers auf die Richtlinienbestimmungen als Berufung auf die zum 1.Januar 1980 verspätet umgesetzte Richtlinie für die Zeit vom 1.Januar bis 30.Juni 1978 und vom 1.Januar bis 31.Dezember 1979 gewertet werden sollte (vgl. dazu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― vom 14.Juli 1988 Rs.207/87, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 1989, 118), geht diese Berufung ins Leere. Zum einen sind die Leistungen, deren Befreiung der Kläger beantragt, gerade nicht "inhaltlich unbedingt und hinreichend genau" von der Richtlinienbestimmung erfaßt. Die in Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.b der 6.EG-Richtlinie verlangte enge Verbindung mit der "Krankenhausbehandlung" und der "ärztlichen Heilbehandlung" läßt sich hinsichtlich der Wäschereiumsätze jedenfalls nicht aus der Bestimmung ableiten. Zum anderen fehlt es daran, daß die Richtlinienregelung dem betroffenen Steuerpflichtigen günstiger als das nationale Recht ist. Denn nach Art.13 Teil A Abs.2 Buchst.b der 6.EG-Richtlinie sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen von der in Absatz 1 Buchst.b, g (und anderen) vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiungen gewährt wird, nicht unerläßlich sind;

- sie im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die im unmittelbaren Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Soweit (bei Wäschereileistungen eines Krankenhauses an andere Krankenhausträger) nicht schon die erstgenannte Einschränkung greift, kommt die Begünstigung jedenfalls deshalb nicht zum Zuge, weil die Wäschereitätigkeit der Krankenhauswäscherei im unmittelbaren Wettbewerb mit der Tätigkeit von gewerblichen Wäschereiunternehmen steht. Da die Wettbewerbsklausel der Richtlinienbestimmung tätigkeitsbezogen ist und nur auf "zusätzliche Einnahmen", nicht also Gewinne, gerichtet ist, kommt es auf die sonstigen, mit der Wäschereileistung für andere Krankenhäuser verfolgten Zwecke nicht an. Ebensowenig ist grundsätzlich der "Marktanteil" der Krankenhauswäscherei maßgebend (auf den offenbar die vom Kläger herangezogene Landtagsdrucksache abstellt).

2. Revisionsrechtlich ist das Urteil auch nicht zu beanstanden, soweit es die Voraussetzungen des § 4 Nr.18 UStG 1973 als nicht erfüllt ansieht.

Nach dieser Vorschrift sind von den steuerbaren Umsätzen steuerfrei: Die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn

a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,

b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und

c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben.

Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Wäschereileistungen an andere Krankenhäuser nicht i.S. des § 4 Nr.18 Satz 1 Buchst.b UStG 1973 unmittelbar dem begünstigten Personenkreis (im wesentlichen Patienten des Krankenhauses) zugute kommen. Nach der Rechtsprechung des Senats wird das Merkmal der Unmittelbarkeit durch die jeweiligen Leistungsbeziehungen bestimmt (vgl. BFH, Urteil vom 26.Oktober 1989 V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, m.Nachw.). Erwägungen des Gemeinnützigkeitsrechts der AO 1977 können zur Auslegung des § 4 Nr.18 UStG insoweit nicht herangezogen werden.

Der Hinweis des Klägers auf das BFH-Urteil vom 8.Juli 1971 V R 1/68 (BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70) und Abschn.103 UStR stützt sein Begehren nicht. Der Senat kann offenlassen, ob er die Auslegung des Begriffs der Unmittelbarkeit hinsichtlich beider Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr.18 Satz 1 Buchst.a und b UStG 1973 durch das vorbezeichnete Urteil weiterhin für zutreffend hält. Denn die Leistungen der Wäscherei des Klägers an die Krankenhäuser anderer Träger sind mit der Personalgestellung an Träger anderer gemeinnütziger Einrichtungen zur Erfüllung des eigenen satzungsmäßigen Zwecks (vgl. auch § 58 Nr.3 AO 1977) nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall, der Wäscherei für andere Krankenhäuser, handelt es sich nur um Leistungen, die unmittelbar den jeweiligen Krankenhausträgern zugute kommen. Diese erst verwenden die Wäsche unmittelbar zugunsten ihrer Patienten.

3. Dem Revisionsantrag des Klägers kann auch nicht (teilweise) nach § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1973 entsprochen werden.

Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf den halben Steuersatz (bis 31.Dezember 1977: 5,5 v.H., vom 1.Januar 1978 bis 30.Juni 1979: 6 v.H., ab 1.Juli 1979: 6,5 v.H.) für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.

Die (entgeltlichen) Leistungen des Wäschereibetriebs an andere Krankenhäuser wurden im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO 1977) ausgeführt. Die (begünstigenden) Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §§ 64 ff. AO 1977 sind nicht erfüllt. § 64 AO 1977 sieht folgendes vor: Schließt das Gesetz die Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977) unterhalten wird, so verliert die Körperschaft für die Werte (Vermögen, Einkünfte, Umsätze), die zu diesem Betrieb gehören, die Steuervergünstigung, soweit nicht ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO 1977) gegeben ist.

Für Krankenhäuser richtet sich die Anerkennung als Zweckbetrieb nach der Spezialregelung des § 67 AO 1977 (gegenüber der Grundsatzregelung des § 65 AO 1977). Nach § 67 AO 1977 ist ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich der BPflV fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§§ 5, 6 und 21 BPflV) berechnet werden.

Der Begriff "Krankenhaus" ist weder in § 67 AO 1977 noch in sonstigen Steuergesetzen definiert. § 67 AO 1977 bezieht sich indes auf den Anwendungsbereich der BPflV (in der hier maßgeblichen Fassung vom 25.April 1973, BGBl I 1973, 333), die auf § 10 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze vom 29.Juni 1972 ―KHG― (BGBl I 1972, 1009) beruht. § 2 Nr.1 KHG definiert Krankenhäuser als Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht oder verpflegt werden können. Diese Definition gilt (gedeckt durch die mittelbare Bezugnahme in § 67 AO 1977) allgemein im Steuerrecht (vgl. ferner Abschn.82 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― zu § 7f des Einkommensteuergesetzes ―EStG―; Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl. 1986, § 67 Rz.3; DWT Deutsche Warentreuhand Aktiengesellschaft, "Die Besteuerung der Krankenhäuser" 1988, S.12, m.w.N.).

Nur in diesem Umfang ist § 67 AO 1977 Spezialregelung zur allgemeinen Definition des Zweckbetriebs durch § 65 AO 1977. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand führt als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb insoweit jeweils zur Steuerpflicht bzw. zur Anwendung des vollen Steuersatzes nach den einschlägigen Vorschriften (z.B. § 5 Abs.1 Nr.9 des Körperschaftsteuergesetzes ―KStG― 1977, § 3 Nr.6 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―, § 3 Abs.1 Nr.12 Satz 2 des Vermögensteuergesetzes ―VStG―, § 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1973), sofern dieser (weitere) Betrieb nicht als Zweckbetrieb nach §§ 65 bis 68 AO 1977 beurteilt werden kann (vgl. auch DWT, Die Besteuerung der Krankenhäuser, S.45 ff.).

Daß der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Wäschereieinrichtung" nach § 66 AO 1977 als Einrichtung der Wohlfahrtspflege Zweckbetrieb ist, hat das FG in anderem Zusammenhang zutreffend verneint (Urteil S.11). Eine Behandlung des Wäschereibetriebs als Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege scheitert schon daran, daß die Voraussetzung des § 66 Abs.2 AO 1977: "planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für …" nicht erfüllt ist. Die Wäschereileistungen für andere Krankenhäuser dienen im Streitfall vielmehr planmäßig eigenwirtschaftlichen Zwecken des Klägers, nämlich der Erzielung von Einnahmen und der Auslastung der Wäscherei.

Der Wäschereibetrieb kann nicht nach § 68 Nr.2 AO 1977 als Zweckbetrieb beurteilt werden. Nach dieser Vorschrift kommen als Zweckbetriebe insbesondere in Betracht:

a) Landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern,

b) andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien,

wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert nach 20 v.H. der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebes ―einschließlich der an die Körperschaft selbst bewirkten― nicht übersteigen. Die Regelung betrifft insgesamt sog. Selbstversorgungsbetriebe (vgl. Scholtz in Koch, a.a.O., § 68 Rz.4).

Der Wäschereibetrieb ist also dem Grunde nach eine Einrichtung zur Selbstversorgung des Krankenhausbetriebs des Klägers. Das vom FG festgestellte Verhältnis der Wäschereileistungen für den eigenen Bedarf zu den Leistungen für andere Krankenhäuser zeigt aber, daß die Leistungen der Wäscherei an Außenstehende dem Wert nach 20 v.H. der gesamten sonstigen Leistungen übersteigen. Da das FG im Anschluß an das FA die (unentgeltlichen) Leistungen an den eigenen Krankenhausbetrieb des Klägers selbst und die (entgeltlichen) Leistungen an die anderen Krankenhäuser anhand des einheitlichen Maßstabs der Menge gewaschener Wäsche ermittelte (vgl. dazu Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 1988, § 3 Anm.98), ist seine Feststellung, daß die "Fremdleistungen" 20 v.H. der gesamten Wäschereileistung übersteigen, nicht zu beanstanden.

"Außenstehende" (vorher in § 9 Abs.2 GemV: "Dritte") ―jeweils nicht definiert― sind nach dem Sinnzusammenhang der Vorschrift andere als die Körperschaft (als Selbstversorger) selbst, deren Angehörige (vgl. Scholtz in Koch, a.a.O., § 68 Rz.4) oder die begünstigten Benutzer. Daß die anderen Krankenhäuser als Empfänger der Wäschereileistungen ebenfalls begünstigte Krankenhäuser (Zweckbetriebe i.S. des § 67 AO 1977) waren, führt nicht zur Annahme eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr.2 AO 1977. Die ausdehnende Rechtsprechung zur unmittelbaren Zweckverfolgung gemäß §§ 51, 57 AO 1977 (vgl. BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70) bei Leistungen an andere, gemeinnützigen Zwecken dienende Einrichtungen kann nicht auf die Frage des "begünstigten" Empfängerkreises im Rahmen der Wettbewerbsklausel als Zweckbetriebsvoraussetzung (zur Abgrenzung der partiellen Steuerpflicht) zusätzlich angewendet werden.

§ 68 Nr.2 AO 1977 ist insbesondere auch die spezielle Regelung zu § 65 Nr.3 AO 1977, also zum (schädlichen) Merkmal des Wettbewerbs zu nicht begünstigten Betrieben "in größerem Umfang …, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist". Daher kommt es ―die Unvermeidbarkeit bis zu dem angegebenen Satz von 20 v.H. letztlich unterstellt― auf die Merkmale des § 65 Nr.3 AO 1977 im übrigen nicht an (vgl. Rader, ABC der Gemeinnützigkeit, 2.Aufl., 1987, unter "Selbstversorgungseinrichtung"; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 68 AO 1977 Tz.3; Scholtz in Koch, a.a.O., § 68 Rz.2).

§ 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1973 begünstigt somit nicht die Wäschereileistungen, da sie im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und nicht eines Zweckbetriebs ausgeführt wurden. Sie sind nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu erfassen.